【正文】 ,100元） 與案例3相比，案例4增加了期初在制品。反過來說，本期內(nèi)將這些在制品變成完工產(chǎn)品只需要投入部分工作，從而發(fā)生部分成本。二是分別計(jì)算期初在制品完工和未完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量，完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量當(dāng)作本車間本月完工并轉(zhuǎn)出數(shù)量的減項(xiàng)，連同期初在制品成本先結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)部門；同時(shí)期初在制品未完工部分的約當(dāng)產(chǎn)量科室同本期投產(chǎn)的數(shù)量，問題又轉(zhuǎn)化為案例3 的情形，也就是將問題分成兩個(gè)部分來處理的，這種方法稱為先進(jìn)先出法。項(xiàng)目約當(dāng)產(chǎn)量直接材料轉(zhuǎn)換成本期初在制品（4月1日）225本期投產(chǎn)275待核算數(shù)量500本期完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量400400400期末在制品（4月30日）（直接材料完工100%，轉(zhuǎn)換成本完工50%）100* **10050% = 50（只）期末在制品約當(dāng)產(chǎn)量的計(jì)算與案例3相同，也就是說，從直接材料方面看仍然是500只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了450只。圖表1414系統(tǒng)地說明了油泵的單位成本和總成本以及在制品成本的計(jì)算。項(xiàng)目直接材料期初在制品26,10018,0008,100本期發(fā)生的成本（元）36,18019,80016,380待核算成本62,28037,80024,480約當(dāng)產(chǎn)量本期完工并轉(zhuǎn)出的成本（400只）52,000（400）（400）期末在制品（100只）： 轉(zhuǎn)換成本2,720同時(shí)，期初在制品成本同期初在制品數(shù)量一樣，視為本發(fā)生的成本。 （四）部門生產(chǎn)報(bào)告部門生產(chǎn)報(bào)告是報(bào)告生產(chǎn)成本的重要文件，可以作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表、制定價(jià)格、考核相關(guān)當(dāng)事人成本指標(biāo)的完成情況等的依據(jù)，其內(nèi)容就是將上述約當(dāng)產(chǎn)量計(jì)算表和產(chǎn)品成本和在制品成本計(jì)算表結(jié)合在一起。圖表1415由三個(gè)部分組成：第一部分是產(chǎn)量和約當(dāng)產(chǎn)量。 期初在制品數(shù)量 + 本期投產(chǎn)數(shù)量 = 轉(zhuǎn)入下個(gè)部門的數(shù)量 + 期末在制品數(shù)量。第二部分從投入的角度表明總成本和單位成本。很顯然，第二部分和第三部分在數(shù)量上存在著勾稽關(guān)系，即全球機(jī)械制造公司裝配車間生產(chǎn)報(bào)告2003年4月份 產(chǎn)量與約當(dāng)產(chǎn)量產(chǎn)量約當(dāng)產(chǎn)量直接材料直接人工待核算數(shù)量 投產(chǎn)數(shù)量275 合計(jì)500應(yīng)核算數(shù)量總成本與單位成本項(xiàng)目總成本直接材料成本轉(zhuǎn)換成本待核算成本500450 單位成本（a）247。成本用途項(xiàng)目總成本直接材料成本轉(zhuǎn)換成本應(yīng)核算成本 直接材料7,560（100）（50） 期末在制品成本合計(jì)10,280 總成本62,280圖表1415：生產(chǎn)報(bào)告 第三節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng) 一、引言標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)應(yīng)該是泰羅制的一個(gè)重要組成部分，是在19世紀(jì)末20世紀(jì)初隨著泰羅制的產(chǎn)生而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，也是人類管理歷史上出現(xiàn)最早和最規(guī)范的成本控制系統(tǒng)。根據(jù)圖表145，標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)作為成本控制系統(tǒng)至少應(yīng)該包括確定成本中心、制定成本標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量成本實(shí)際業(yè)績(jī)、差異分析（成本比較）、編制反饋報(bào)告這樣5個(gè)環(huán)節(jié)。二、成本中心的確定成本（責(zé)任）中心是成本責(zé)任的承擔(dān)者和控制的對(duì)象。其次，每個(gè)成本中心還必須同時(shí)符合下列三個(gè)條件：1． 1．在自然或物理形態(tài)上能夠明確辨認(rèn)。2． 2．投入和/或者產(chǎn)出能夠計(jì)量。在這里，所謂能夠計(jì)量就是說能夠用數(shù)量表示出來。這時(shí)，需要采取一些變通辦法進(jìn)行處理。即每個(gè)成本中心都由一位負(fù)責(zé)人。換句話說，成本的控制是控制人，而不是控制物。公司的經(jīng)理們無法直接左右產(chǎn)品或服務(wù)的成本水平，他們能夠做的只是左右或影響那些決定成本是否發(fā)生以及如何發(fā)生的人。 典型的制造企業(yè)按組織單位可分成基本生產(chǎn)、輔助生產(chǎn)、銷售、采購和職能處室五類部門，可以歸并為生產(chǎn)和服務(wù)兩大類。服務(wù)部門包括輔助生產(chǎn)、銷售、采購和職能處室，這些部門的基本特點(diǎn)使它們的成本最重要分配到基本生產(chǎn)部門。成本標(biāo)準(zhǔn)也稱成本指標(biāo)，是為成本中心的負(fù)責(zé)人設(shè)定的成本責(zé)任，通常是按照成本中心所生產(chǎn)的產(chǎn)品或半成品來計(jì)算。在嚴(yán)格意義上，成本標(biāo)準(zhǔn)是指在標(biāo)準(zhǔn)工作條件下，生產(chǎn)某種產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)發(fā)生的成本，通常根據(jù)企業(yè)已經(jīng)達(dá)到的生產(chǎn)技術(shù)水平，經(jīng)過精密調(diào)查、分析和技術(shù)測(cè)定或動(dòng)作時(shí)間研究來制定。另外一種成本標(biāo)準(zhǔn)的水平稱為“可行標(biāo)準(zhǔn)”（Practical Standard），在這個(gè)水平上，標(biāo)準(zhǔn)成本也充分兼顧到那些避不可免的兩費(fèi)和損失，是一種在現(xiàn)有條件下經(jīng)過一定努力有可能達(dá)到成本標(biāo)準(zhǔn)。在企業(yè)管理實(shí)務(wù)上，更多企業(yè)傾向于可行標(biāo)準(zhǔn)水平。對(duì)具體企業(yè)來說，還是要“具體情況做具體分析”，任何選擇都必須符合企業(yè)具體情況。由于服務(wù)成本中心的成本最重要分配到生產(chǎn)成本中心，這里招中討論生產(chǎn)成本中心的成本標(biāo)準(zhǔn)的確定。 產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)總成本 = 標(biāo)準(zhǔn)直接材料總成本 + 標(biāo)準(zhǔn)直接人工總成本 + 標(biāo)準(zhǔn)總制造費(fèi)用接下來，我們按料工費(fèi)依次介紹生產(chǎn)成本中心產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本的確定，而其中的關(guān)鍵又在于確定單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本、標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本和標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。（一）標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本 單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)直接材料成本的計(jì)算公式為： 單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量 標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格 在企業(yè)生產(chǎn)過程中，一種產(chǎn)品或半成品往往耗用多種材料。這里，為了簡(jiǎn)化起見，我們假定一種產(chǎn)品只耗用一種材料。標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格一般是在市場(chǎng)調(diào)研的基礎(chǔ)上，結(jié)合本企業(yè)各個(gè)部門現(xiàn)有成本水平并與有關(guān)部門協(xié)商確定，內(nèi)容包括發(fā)票價(jià)格、運(yùn)雜費(fèi)、檢驗(yàn)費(fèi)、正常損耗、丟失材料等項(xiàng)成本。該公司財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與采購經(jīng)理協(xié)商，用下列方式計(jì)算合金鋁的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格：?jiǎn)挝划a(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用量的確定不僅要經(jīng)過科學(xué)計(jì)算、統(tǒng)計(jì)調(diào)查、技術(shù)分析、設(shè)計(jì)圖紙測(cè)算等多種環(huán)節(jié)，而且要同相關(guān)部門協(xié)商。按圖紙要求每副書檔需用合金鋁（公斤）浪費(fèi)和破損廢品標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格（公斤） 4（元/公斤） 3（公斤） = 12（元/公斤） （二）標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本的計(jì)算公式為：?jiǎn)挝划a(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)耗用工時(shí)，是指在現(xiàn)有的生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需要的直接人工的工作時(shí)間，包括對(duì)產(chǎn)品的直接加工工時(shí)、必要的間歇和停工工時(shí)（如工間休息、設(shè)備調(diào)整等）以及不可避免的廢品所耗用的工時(shí)等，在確定過程中不僅要與相關(guān)當(dāng)事人進(jìn)行協(xié)商，而且要利用時(shí)間與動(dòng)作研究、熟練曲線（Learning Curve）分析等技術(shù)測(cè)定和對(duì)科學(xué)的統(tǒng)計(jì)調(diào)查資料的研究?；竟ぷ鲿r(shí)數(shù)（小時(shí)）休息和解決個(gè)人需要清理和機(jī)器故障廢品單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)（小時(shí)）標(biāo)準(zhǔn)工資率，是指預(yù)定的每小時(shí)的工資數(shù)額。只有采用計(jì)時(shí)工資制，才有制定標(biāo)準(zhǔn)工資率的問題。例如，北方集雅家具制做公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理經(jīng)與人力資源部門的經(jīng)理協(xié)商，按下列方式計(jì)算每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時(shí)：每小時(shí)基本工資10（元）社會(huì)養(yǎng)老統(tǒng)籌1其他福利3單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)14（元）這樣，我們便可計(jì)算單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)直接人工成本如下：?jiǎn)挝划a(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用有幾種確定方法。又如，我們還可以對(duì)上年度制造費(fèi)用增加或減少一定的百分比后再除以預(yù)計(jì)的該生產(chǎn)部門的產(chǎn)量，求得單位產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用。最精細(xì)的方法是作業(yè)成本法，我們下節(jié)介紹。這種方法的主要特點(diǎn)是首先假定制造費(fèi)用是混合成本，然后運(yùn)用成本形態(tài)分析（參見本書第15章），將特定生產(chǎn)部門制造費(fèi)用按照直接人工工時(shí)（或者機(jī)器工時(shí)）分解為變動(dòng)成本和固定成本，并用下列公式求出單位直接人工制造費(fèi)用。標(biāo)準(zhǔn)總制造費(fèi)用 =標(biāo)準(zhǔn)總固定費(fèi)用 +（直接人工總時(shí)數(shù) 單位直接人工變動(dòng)制造費(fèi)用）據(jù)此，我們可以計(jì)算出每只透氣罩的標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)制造費(fèi)用，即：另外，我們假定北方集雅家具制作公司鋁制品車間本月度的總固定成本為25,000元，預(yù)計(jì)產(chǎn)量為2000只。因?yàn)閷?duì)于鋁制品車間的負(fù)責(zé)人來說，這項(xiàng)固定成本是不可控的。因?yàn)楣潭ǔ杀驹谄诔跗谀┦冀K保持不變。這種處理也不涉及可控不可控問題，但可以分析現(xiàn)有產(chǎn)能的利用或閑置情況。（1）25,000（元） = 2,000（只） （小時(shí)） 單位直接人工固定制造費(fèi)用 單位直接人工固定制造費(fèi)用 = 25,000 247。 圖表1416將上述有關(guān)生產(chǎn)成本中心的標(biāo)準(zhǔn)成本全部情況。 圖表1416：鋁制品車間透氣罩標(biāo)準(zhǔn)單位成本匯總表從另一個(gè)角度看，成本業(yè)績(jī)計(jì)量就是計(jì)算成本責(zé)任中心的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)際成本。但是，由于下列原因，我國(guó)很多企業(yè)將為編制財(cái)務(wù)報(bào)告的成本計(jì)算和標(biāo)準(zhǔn)成本核算（或成本業(yè)績(jī)計(jì)量）設(shè)計(jì)成兩個(gè)相互獨(dú)立的系統(tǒng)。 標(biāo)準(zhǔn)成本核算的對(duì)象是成本中心的負(fù)責(zé)人，目的在于確認(rèn)成本的實(shí)際與標(biāo)準(zhǔn)之間是否有差異，用于保證成本中心的負(fù)責(zé)人向著完成成本標(biāo)準(zhǔn)的方向而努力。 以編制財(cái)務(wù)報(bào)表為目的成本核算，對(duì)象是產(chǎn)品，目的在于確定產(chǎn)品的實(shí)際總成本和實(shí)際單位成本，用于資產(chǎn)計(jì)價(jià)和損益的確定。 以編制財(cái)務(wù)報(bào)告為目的的成本核算將企業(yè)當(dāng)成一個(gè)整體，而標(biāo)準(zhǔn)成本核算要深入到企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)，重點(diǎn)核算成本中心。我們完全可以建立一個(gè)統(tǒng)一的體系，同時(shí)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)目標(biāo)。 （2）在以編制財(cái)務(wù)報(bào)表為目的成本計(jì)算中的成本庫或成本歸集中心，與成本控制中的成本中心本來就是同一個(gè)東西，或者略加調(diào)整就變成同一個(gè)東西。 （4）美國(guó)人早在100多年前就已經(jīng)發(fā)現(xiàn)兩個(gè)系統(tǒng)統(tǒng)一起來的方法。這里，我們不再用具體的案例說明，只是用圖表1416說明同一體系的基本思路。編制財(cái)務(wù)報(bào)告 3務(wù)報(bào)告本　任本差異系按標(biāo)準(zhǔn)核算產(chǎn)品成本實(shí)際的直接材料直接人工制造費(fèi)用 圖表1417：企業(yè)成本核算的單一系統(tǒng)按成本中心歸集差異按差異追溯責(zé)任 （一） （一） 差異分析的模型與案例分析成本差異就是對(duì)直接材料、直接人工和制造費(fèi)用的實(shí)際數(shù)與標(biāo)準(zhǔn)數(shù)進(jìn)行比較，確定差異；將差異分解為數(shù)量差異和價(jià)格差異；最后將分解的差異于特定的責(zé)任者聯(lián)系起來的這樣一個(gè)過程。無論直接材料、直接人工，還是制造費(fèi)用，其差異都是按下列公式分解。 其中：實(shí)際耗用總量 = 實(shí)際產(chǎn)量 實(shí)際單位材料耗用量或人工工時(shí) 標(biāo)準(zhǔn)耗用總量 = 實(shí)際產(chǎn)量 標(biāo)準(zhǔn)單位材料耗用量或人工工時(shí) 【案例5】北方集雅家具制作公司的主要產(chǎn)品之一是包廂暖氣的鋁合金透氣罩，由該公司鋁制品車間生產(chǎn)。 （二） （二） 直接成本差異分析1．直接材料成本由案例5提供的資料可知：，直接材料的實(shí)際耗用總量為6,500公斤，標(biāo)準(zhǔn)耗用總量為6,000公斤（=20003），因此，根據(jù)計(jì)算，材料價(jià)格差異為 –1300元，屬于有利差異，；材料數(shù)量差異 2000元，屬于不利差異，是實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)多消耗500公斤材料所致。直接人工價(jià)格差異 = 5400 （ 14）= 1350（元）直接人工數(shù)量差異 = （5400 5000） 14 = 5600（元）直接人工成本總差異為4250元（= 56001350），是不利差異。（三）制造費(fèi)用差異分析1． 1．變動(dòng)制造費(fèi)用差異變動(dòng)制造費(fèi)用差異分析與直接成本差異分析相同。變動(dòng)制造費(fèi)用價(jià)格差異，又稱為耗費(fèi)差異，本例計(jì)算的數(shù)字為810元，屬于有利差異，；變動(dòng)制造費(fèi)用數(shù)量差異，又稱為效率差異，本例計(jì)算的數(shù)字為1200元，屬于不利差異，是直接人工實(shí)際比標(biāo)準(zhǔn)多耗用400小時(shí)所致。2． 2．固定制造費(fèi)用對(duì)于生產(chǎn)部門來說，固定制造費(fèi)用是不可控的。但是，也有學(xué)者主張像變動(dòng)制造費(fèi)用差異分析一樣對(duì)固定制造費(fèi)用進(jìn)行差異分析。特別是產(chǎn)能差異是指計(jì)劃產(chǎn)量與實(shí)際產(chǎn)量之際的差異對(duì)成本的影響。在案例5中，固定制造費(fèi)用總額的標(biāo)準(zhǔn)為25000元、實(shí)際為26000元，單位數(shù)額的標(biāo)準(zhǔn)為5元、。材料價(jià)格差異通常應(yīng)由采購部門負(fù)責(zé)，因?yàn)橛绊懖牧喜少弮r(jià)格的各種因素（如采購批量、供應(yīng)商的選擇、交貨方式、材料質(zhì)量、運(yùn)輸工具等），一般來說都是由采購部門控制并受其決策的影響。例如，通貨膨脹因素的影響，國(guó)家對(duì)原材料價(jià)格的調(diào)整等。影響材料數(shù)量差異的因素也是多種多樣的，包括生產(chǎn)工人的技術(shù)熟練程度和對(duì)工作的責(zé)任感，材料的質(zhì)量，生產(chǎn)設(shè)備的狀況等。例如，采購部門購入了低質(zhì)量的材料，致使生產(chǎn)部門用料過多，由此而產(chǎn)生的材料用量差異應(yīng)由采購部門負(fù)責(zé)；再如，由于設(shè)備管理部門原因致使生產(chǎn)設(shè)備不能完全發(fā)揮其生產(chǎn)能力，造成材料用量差異，則應(yīng)由設(shè)備管理部門負(fù)責(zé)，找出和分析造成差異的原因是進(jìn)行有效控制的基礎(chǔ)。工資率差異原則上不是生產(chǎn)部門而是人事部門的責(zé)任，但生產(chǎn)部門如何安排本部門職工的工作也影響工資率差異。人工效率差異是考核單位工時(shí)生產(chǎn)能力的重要指標(biāo)，降低單位產(chǎn)品成本的關(guān)鍵就在于不斷提高單位工時(shí)生產(chǎn)能力。所以，人工效率差異原則上應(yīng)該由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，但同時(shí)還要具體分析，找出產(chǎn)生差異的具體原因，分清不同的責(zé)任部門，以便于更有效地控制成本。原則上，變動(dòng)制造費(fèi)用的耗費(fèi)差異和效率差異由生產(chǎn)部門負(fù)責(zé)，而固定費(fèi)用中的能量差異則大部分不是生產(chǎn)部門的責(zé)任。五、反饋報(bào)告反饋報(bào)告之重要是不言而喻的。成本反饋報(bào)告，又稱為成本業(yè)績(jī)報(bào)告，反映成本中心對(duì)成標(biāo)準(zhǔn)完成的進(jìn)度或結(jié)果，其基本用