【正文】 門大學(xué)會計(jì)系 杜興強(qiáng) 43 代表直線折舊法 代表年數(shù)總和法 代表雙倍余額遞減法 2022/2/3 廈門大學(xué)會計(jì)系 杜興強(qiáng) 44 一個現(xiàn)象的思考 ? 眾所周知，固定資產(chǎn)的加速折舊可以獲得“納稅金額因時間遞延的貨幣時間價值”，然而我國上市公司卻極少采納加速折舊法，原因何在？ 2022/2/3 廈門大學(xué)會計(jì)系 杜興強(qiáng) 45 國際會計(jì)準(zhǔn)則之所以要求單獨(dú)對固定資產(chǎn)進(jìn)行重估價（對其他大部分資產(chǎn)并不需要進(jìn)行重估價，如存貨，僅需要確認(rèn)減值，而不需要進(jìn)行重估價確認(rèn)增值），主要基于以下原因考慮：（ 1 ）相對而言，固定資產(chǎn)在企業(yè)停留的時間較長，從幾年到幾十年不等，因而它們受物價變動影響的程度是所有資產(chǎn)中最為明顯的。調(diào)整物價變動對固定資產(chǎn)的影響，效果明顯。當(dāng)被重估資產(chǎn)的公允價值與其賬面金額相差太大時，進(jìn)一步的重估是必要的。對于那些公允價值波動微小的固定資產(chǎn)，頻繁的重估是沒有必要的，每三年或五年進(jìn)行一次重估也就足夠了。重估價損失和 “固定資產(chǎn)減值損失”在性質(zhì)上是類似的，但二者也存在一定的差別： （ 1 ）二者的產(chǎn)生過程不同。固定資產(chǎn)減值測試和固定資產(chǎn)的重估價是兩個不同的過程，按照國際會計(jì)準(zhǔn)則的要求， 在兩次重估之間的時間間隔內(nèi)，如果有跡象表明固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，仍應(yīng)進(jìn)行減值測試，并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。在進(jìn)行減值測試前，必須考慮是否出現(xiàn)表明固定資產(chǎn)很可能已經(jīng)減值的各種跡象（如上述外部信息來源和內(nèi)部信息來源的六種跡象），而在重估價之前，主要考慮的是固定資產(chǎn)公允價值上下波動的幅度，并不要求固定資產(chǎn)必須出現(xiàn)上述各種減值的跡象； （ 2 ）重估價頻率和減值測試的頻率存在差異。 2022/2/3 廈門大學(xué)會計(jì)系 杜興強(qiáng) 47 如何進(jìn)行減值準(zhǔn)備的計(jì)提 確定固定資產(chǎn)持續(xù)使用中的未來現(xiàn)金流量是一個難題，因?yàn)槌呛推渌Y產(chǎn)結(jié)合，否則大部分固定資產(chǎn)不能單獨(dú)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量。 2022/2/3 廈門大學(xué)會計(jì)系 杜興強(qiáng) 49 ? 重估價模式 ? 31．繼初始確認(rèn)為資產(chǎn)后，如果不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備項(xiàng)目的公允價值能夠可靠確定，則應(yīng)以重估價金額計(jì)量，即該資產(chǎn)在重估日的公允價值減去隨后發(fā)生的累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失后的余額。 ? 32．土地和建筑物的公允價值通常是根據(jù)市場提供的證據(jù)由合格的專業(yè)評估人員通過評估確定。 2022/2/3 廈門大學(xué)會計(jì)系 杜興強(qiáng) 50 ? 33．如果由于不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備項(xiàng)目的專門性質(zhì)，并且這些項(xiàng)目除作為連續(xù)業(yè)務(wù)的組成部分外，絕少出售，從而缺少以市場為基礎(chǔ)確定的公允價值時，主體可能需要采用收益法或折舊后重置成本法估計(jì)公允價值。當(dāng)重估價資產(chǎn)的公允價值與其賬面金額相差太大時，進(jìn)一步的重估是必要的。對于那些公允價值波動不大的不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備項(xiàng)目，頻繁的重估價是沒有必要的。 2022/2/3 廈門大學(xué)會計(jì)系 杜興強(qiáng) 51 ? 39．重估價引起資產(chǎn)賬面金額的增加應(yīng)直接貸記股東權(quán)益中的“重估價盈余”項(xiàng)目。 ? 40．重估價引起資產(chǎn)賬面金額的減少應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，但是，就同一資產(chǎn)而言，在現(xiàn)存“重估價盈余”項(xiàng)目的貸方余額范圍內(nèi)賬面金額的減少應(yīng)直接借記“重估價盈余”項(xiàng)目。 ? 融資租賃 ，指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與一項(xiàng)資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的一種租賃。 ? 經(jīng)營租賃 ，指融資租賃以外的租賃。 2022/2/3 廈門大學(xué)會計(jì)系 杜興強(qiáng) 53 1 租賃分類標(biāo)準(zhǔn) 強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則滿足以下一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的租賃，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃： ⑴在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人； ⑵承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購價預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可 以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)； ⑶就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值㈩ ⑷租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分。 強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則。 但是，如果租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限 超過該資產(chǎn)全新時可使用年限的大部分，則該項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)不適用； ⑷就承租人而言，租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值；就出租人而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值。 2022/2/3 廈門大學(xué)會計(jì)系 杜興強(qiáng) 54 2 融資租賃 ( 承租人 ) 對于融資租賃（或資本租賃），承租人應(yīng)在租賃開始日以租賃資產(chǎn)公允價值和最低租賃付款額現(xiàn)值中較低者作為租賃資產(chǎn) 和負(fù)債的入賬價值 ( 與我國存在著明顯差異，原因在于公允價值概念在我國沒有被推廣應(yīng)用 ) 。 但是如果該項(xiàng)租賃資產(chǎn) 占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。 在租賃開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為應(yīng)收租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔(dān)保余值，將最低租賃收款額與未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額記錄為未實(shí)現(xiàn)融資收益。 未確認(rèn)的融資費(fèi)用應(yīng)在租賃期內(nèi)按照一定的方法進(jìn)行分?jǐn)?；企業(yè)可以選擇直線法進(jìn)行分?jǐn)?，也可以選擇實(shí)際利率法或年數(shù)總和法進(jìn)行分?jǐn)偂? 未實(shí)現(xiàn)的融資收益應(yīng)在租賃期內(nèi)按照一定的方法進(jìn)行分?jǐn)?；企業(yè)可以選擇直線法進(jìn)行分?jǐn)?，也可以選擇實(shí)際利率法或年數(shù)總和法進(jìn)行分?jǐn)偂?” 2022/2/3 廈門大學(xué)會計(jì)系 杜興強(qiáng) 59 1 收入概念 收入，是指企業(yè)在一定的期間內(nèi)，由正常經(jīng)營活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。 收入，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒又行纬傻慕?jīng)濟(jì)利益的總流入。 銷售商品的收入，只有在符合以下全部條件的情況下才能予以確認(rèn)： ⑴企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào) 酬轉(zhuǎn)移給購貨方； ⑵企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施控制； ⑶與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； ⑷相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。 交易的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)： ⑴勞務(wù)總收入和總成本能夠可靠地計(jì)量； ⑵與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； ⑶勞務(wù)的完成程度能夠可靠地確定。 2022/2/3 廈門大學(xué)會計(jì)系 杜興強(qiáng) 60 1企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方 商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn) ， 主要指商品所有者承擔(dān)該商品價值發(fā)生損失的可能性 。 商品所有權(quán)上的報(bào)酬 ， 主要指商品所有者預(yù)期可獲得的商品中包含的未來經(jīng)濟(jì)利益 。“ 主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬 ” 是相對于 “ 次要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬 ” 而言的 。 (1)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移 “ 主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移 ” 指主要風(fēng)險(xiǎn)和主要報(bào)酬均已轉(zhuǎn)移。 2022/2/3 廈門大學(xué)會計(jì)系 杜興強(qiáng) 61 (2)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移 “ 主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移 ” 指主要風(fēng)險(xiǎn)和主要報(bào)酬均未轉(zhuǎn)移 、 或只轉(zhuǎn)移了主要風(fēng)險(xiǎn)或主要報(bào)酬 。 在代銷交易中 ， 書店可以收取按售出書款總金額一定比例的費(fèi)用 ， 但不承擔(dān)包銷的責(zé)任 。 2022/2/3 廈門大學(xué)會計(jì)系 杜興強(qiáng) 62 情況二：主要風(fēng)險(xiǎn)未轉(zhuǎn)移但主要報(bào)酬已轉(zhuǎn)移 甲筑路公司為取得一項(xiàng)特定路段建造的政府合同 ， 從乙制造企業(yè)購買若干臺重型推土機(jī) 。 在這種情況下 ， 甲筑路公司擁有退貨權(quán) ， 獲得了推土機(jī)所有權(quán)上的主要報(bào)酬 。 情況三：主要風(fēng)險(xiǎn)已轉(zhuǎn)移但主要報(bào)酬未轉(zhuǎn)移 這種情況發(fā)生在銷售回購交易中。雙方達(dá)成如下協(xié)議：三個月后甲公司有權(quán)用與最初售價相同的價格，并外加比同期銀行存款利率計(jì)算的利息稍高的利息買回這批存貨。在這個例子中，甲公司保留有存貨所有權(quán)上的主要報(bào)酬。 如果商品售出后 ， 企業(yè)仍保留有與該商品的所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán) ， 則說明此項(xiàng)銷售商品交易沒有完成 ， 銷售不成立 ，不能確認(rèn)收入 。 以下是企業(yè)保留對售出商品的繼續(xù)管理權(quán)但該管理權(quán)通常不與其所有權(quán)有關(guān)的例子，以及企業(yè)不再對售出的商品實(shí)施控制的例子。 在這個例子中 ， 甲開發(fā)商雖然仍對小區(qū)繼續(xù)管理 ， 但這種管理與小區(qū)的所有權(quán)無關(guān) 。 2022/2/3 廈門大學(xué)會計(jì)系 杜興強(qiáng) 65 3與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè) 與銷售商品交易有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益 ， 主要包括因銷售商品而直接或間接獲取的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物 。 但不管收到的是非現(xiàn)金資產(chǎn) ， 還是直接就是以商品抵債 ， 最終都能體現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物流入企業(yè) 。 通常情況下， “ 很可能 ” 是指發(fā)生的概率超過 50％的可能性。由于收入與為賺取該收入而發(fā)生的費(fèi)用必須配比，因而要求收入能夠可靠地計(jì)量的同時，也就要求相關(guān)的成本也能夠可靠地計(jì)量。要注意的是，收入能夠可靠地計(jì)量并不意味著收入必須等收到后才算能夠可靠地計(jì)量。 售后回購一般有三種情況： （ 1） 銷售方在銷售商品后的一定時間內(nèi)必須回購； （ 2）銷售方有回購選擇權(quán)； （ 3） 購買方有要求銷售方回購的選擇權(quán) 。 售后回購是否確認(rèn)收入 ， 應(yīng)視商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移以及銷售方是否放棄對商品的控制而定 。 以下就幾種常見的售后回購交易進(jìn)行分析 。 這時 ， 該商品因增值而獲得的收益歸購買方所有 ， 因貶值而遭受的損失業(yè)由購買方承擔(dān) ， 銷售不再保留該商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬 ，但仍對售出的商品實(shí)施控制 ， 因此銷售方不能將其作為一項(xiàng)銷售處理 ， 而只能作為一項(xiàng)融資交易處理 。 在會計(jì)處理上 ， 銷售方在銷售商品 ， 收到貨款時 ， 確認(rèn)一項(xiàng)銀行存款 ， 同時確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債 ， 所售商品仍然在賬上保留 ， 不能銷賬 ?；刭弮r格可能是固定的，也可能采用其他方式確定。也就是說，銷售方保留了該商品所有權(quán)上的報(bào)酬，而將該商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給了購買方。 2022/2/3 廈門大學(xué)會計(jì)系 杜興強(qiáng) 70 3購買方有要求銷售方回購的選擇權(quán) 在這種交易形式下 ， 購買方購買商品后 ， 有權(quán)在一定的時間內(nèi)要求銷售方將該商品回購 。 當(dāng)回購價格固定時，如果商品價格持續(xù)上漲，并超過回購價格，購買方就會選擇持有該商品；相反，如果商品價格持續(xù)下跌，并跌破回購價格，購買方則會行使選擇權(quán)，要求銷售方回購該商品。除非有十分明顯的證據(jù)表明購買方不可能行使選擇權(quán)，才可認(rèn)為銷售方已經(jīng)將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給了購買方，從而可以將該交易視為銷售，否則，應(yīng)當(dāng)將這項(xiàng)交易作為融資交易處理。 ⑴因借款而發(fā)生的利息； ⑵因借款而發(fā)生的溢價和折價的攤銷； ⑶因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用； ⑷外幣借款上發(fā)生的匯兌差額。 2 屬于借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍 需要經(jīng)過相當(dāng)長時期才能達(dá)到可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn) ( 可能包括固定資產(chǎn)和 存貨等 ) 。 專門借款 4 借款費(fèi)用的具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn) ⑴基準(zhǔn)處理方法，借款費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用； ⑵允許選用的處理方法，可直接歸屬于符合條件的資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用，應(yīng)通過資本化成為資產(chǎn)成本的組成部分，其他借款費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。 在對借款費(fèi)用進(jìn)行資本化的時候，國際會計(jì)準(zhǔn)則并沒有區(qū)分不同的借款費(fèi)用，而是要求所有借款費(fèi)用的資本化金額都應(yīng)與資產(chǎn)支出掛鉤。 如果輔助費(fèi)用的金額較小，也可以于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。 ⑴資產(chǎn)支出 ( 僅包括與固定資產(chǎn)相關(guān)的，如支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)帶息債務(wù) ) 已經(jīng)發(fā)生； ⑵借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生； ⑶為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用所必要的購建活動已開始。 ⑴為使資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷 售狀態(tài)而進(jìn)行的必要準(zhǔn)備活動發(fā)生了非正常中斷； ⑵中斷的時間較長 ( ＞ 3 個月 ) 。 當(dāng)所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)當(dāng)停止其借款費(fèi)用的資本化。 2022/2/3 廈門大學(xué)會計(jì)系 杜興強(qiáng) 74 國際會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長時間才能達(dá)到可使用或可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。從國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定看，借款費(fèi)用資本化的范圍限于部分存貨、固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)。我國之所以把借款范圍僅限于專門借款，主要是從謹(jǐn)慎性和可操作性考慮，因?yàn)閷ｉT借款必須用于固定資產(chǎn)的購建，它與所購建固定資產(chǎn)的直接相關(guān)關(guān) 系容易辨認(rèn)，而其他借款與所購建固定資產(chǎn)的直接關(guān)系不容易辨認(rèn)。 ⑴投資按照投資的目的或意圖分為長期投資與短期投資； ⑵投資按照取得成本計(jì)價，但 短期投資期末按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行計(jì)量，并計(jì)提短期投資跌價準(zhǔn)備；長期投資期末也需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。 ⑵若以放棄非 貨幣性資產(chǎn)取得投資，則應(yīng)以放棄的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定。 ⑵若以放棄非貨幣性資產(chǎn)取得投資，則應(yīng)以放棄的非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定。 成本與市價孰低 ( 穩(wěn)健性考慮 ) ，只確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損失而不確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)利得。 平日按照攤余成本 ( 面值 + 未攤溢價或面值 — 為攤折價 ) ，當(dāng)然若已計(jì)提了減值準(zhǔn)備，則應(yīng)該按照“攤余成本 — 減值準(zhǔn)備”