【正文】 年利潤 =2020 年以前準(zhǔn)則得出的會計(jì)利潤‐轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)‐轉(zhuǎn)回的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)‐轉(zhuǎn)回的長期投資減值準(zhǔn)備數(shù)‐轉(zhuǎn)回的在建工程準(zhǔn)備數(shù) =‐ ‐ 0‐ ‐ =（萬元） 2020 年利潤 =2020 年以前準(zhǔn)則得出的利潤‐轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)‐轉(zhuǎn)回的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)‐轉(zhuǎn)回的長期投資減值準(zhǔn)備數(shù) =‐ ‐ 0‐ 0‐0= (萬元 ) 經(jīng)過分析得知，依據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，華新水泥 2020 年的利潤里面有將近一半的 成分（ %）是轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，這些是準(zhǔn)則所不允許轉(zhuǎn)回的。對 于這部分利潤而言，它們并不是實(shí)實(shí)在在的盈余，因?yàn)闆]有相應(yīng)的現(xiàn)金流量的支持，所以企業(yè)的償債能力并為因此得以提高。 （ 2） 2020 年后資產(chǎn)減值計(jì)提與轉(zhuǎn)回情況 2020 利潤 =2020 年報(bào)表上的利潤總額‐轉(zhuǎn)回的長期投資減值準(zhǔn)備數(shù)‐轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)‐轉(zhuǎn)回的在建 工程減值準(zhǔn)備數(shù)‐轉(zhuǎn)回的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=‐ 0‐ ‐ ‐ 0=(萬元 ) 2020 利潤 =2020 年會計(jì)報(bào)表上的利潤‐轉(zhuǎn)回的長期投資減值準(zhǔn)備數(shù)‐轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)‐轉(zhuǎn)回的在建工程減值準(zhǔn)備數(shù)‐轉(zhuǎn)回的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=‐ 0‐ ‐ 0‐ 0=(萬元 ) 通過上面的數(shù)據(jù)可知，依據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定， 2020 年轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)占利潤 的比例只有 %， 2020 年轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)占利潤的 %。 2020 年和 2020 年企業(yè)轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備只有一萬多元，但是 2020 年固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回金額增加到了 4000 多萬元。因此，這些企業(yè)在 2020 年前把以前計(jì)提的減值準(zhǔn)備沖回，這樣，企業(yè)的報(bào)表上的 2020 的利潤將會顯得很異常。至此， 2020 年的準(zhǔn)則大膽放棄了過去的規(guī)定和方法，即允許轉(zhuǎn)回長期資產(chǎn)減值的做法，與國際接軌，規(guī)定了在長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備只計(jì)提而不允許在以后期間轉(zhuǎn)回的。很多研究分析都指出，對于很多上市公 司都或多或少的在盈余管理方面存在不小問題，亟需我們加 強(qiáng)對上市公司盈余管理 的監(jiān)督管理。然而，雖說準(zhǔn)則已經(jīng)做了很多的改進(jìn)，但是由于企業(yè)的實(shí) 際情況復(fù)雜多變，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則不可能面面俱到，在一些環(huán)節(jié)不免會留下人為操縱 空間，這樣就給企業(yè)管理者以機(jī)會來進(jìn)行盈余管理。以華新水泥為例來具體分 析它們的不同點(diǎn)。我們知道，隨著減值準(zhǔn)備的計(jì)提，公司當(dāng)期的費(fèi)用會隨之減少 ,反之則會 增加公司的利潤 ,可以通過計(jì)提和轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來進(jìn)行公司利潤的。華新水泥的例子 12 中，“固定資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備”、“在建工程跌價準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備” ,自 2020 年以后，一經(jīng)計(jì)提后不能沖回，只有在處置資產(chǎn)時進(jìn)行處理。 另外，對于前面的計(jì)算分析，我們來評價企業(yè)是否進(jìn)行了盈余管理的指標(biāo)依然 是凈利潤、每股收益等相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)，幾乎這十年以來一直沒有發(fā)生什么改變 ,這樣勢必會給企業(yè)留下可以操作的余地，我們知道，有很多其他措施一樣也可以來修飾利潤。 不同的會計(jì)準(zhǔn)則下計(jì)算出的企業(yè)利潤時不同的。但是，準(zhǔn)則只是規(guī)定不得轉(zhuǎn)回資產(chǎn)已計(jì)提的減值，但是企業(yè)依然可以利用這些資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理。所以，企業(yè)為了進(jìn)行盈余管理，在當(dāng)年計(jì)提比較多的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，那么在以后會計(jì)年度的折舊額和攤銷額就會減少，這樣就達(dá)到了增加利潤的目的，同時也規(guī)避了監(jiān)管。這樣的話企業(yè)就可以將這 些資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備在以后期間轉(zhuǎn)回。 根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)得出，自從華新水泥于 2020 年開始，企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備大量增加，存貨跌價準(zhǔn)備也增加不少，相反，公司對于那些長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提就相應(yīng)的要少了些。 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題 13 從華新水泥的案例我們知道，雖然資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行了很多的修改和完善，并 且也確實(shí)對遏制企業(yè)利益資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理發(fā)揮了不小作用，但是它還是 有很多缺陷，企業(yè)利益資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為并未完全消失。而資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然規(guī)定了七條減值跡象，但卻都是定性標(biāo)準(zhǔn)，沒有相應(yīng)量化的標(biāo)準(zhǔn)。所以 ,當(dāng)企業(yè)面臨不好的經(jīng)營業(yè)績時，管理層就會利用資產(chǎn)減值跡象認(rèn)定的主觀性 ,對本應(yīng)該計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn) ,不進(jìn)行會計(jì)處理，這樣就能達(dá)到盈余管理的目的?？苫厥战痤~的 確定要比較兩個數(shù)，一個是資產(chǎn)公允價值扣除處理費(fèi)用后的余額，另一個是資產(chǎn) 未 來現(xiàn)金流量的折現(xiàn)值，這兩者中的高的即為可回收金額。公允價值是熟悉市場情況 的買賣雙方在公平交易和自愿的情況下確定的價格。但是，我國目前公允價值實(shí)施的配套設(shè)施還 不完善，資本市場和信息市場發(fā)育不良，第三方資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和專業(yè)性還 不夠。 14 華 新水泥關(guān)于公允價值確定的規(guī)定就不是那么確定，華新水泥在 2020年和 2020年的會計(jì)報(bào)告中規(guī)定，公司盡量進(jìn)行公允價值的估計(jì)，以市場價值和外部評估值為基礎(chǔ)，但是也考慮當(dāng)前企業(yè)面臨的實(shí)際狀況。華新水泥在報(bào)告中指出折現(xiàn)率需要依賴于會計(jì)人員的估計(jì)。并且，折現(xiàn)率如何獲得也沒有在會計(jì)準(zhǔn)則中給予規(guī)定，這樣就依賴于會 計(jì)人員的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和主觀判 斷，無疑會對可回收金額的準(zhǔn)確性產(chǎn)生質(zhì)疑。這說明了我國會計(jì)準(zhǔn)則制定是以規(guī)則為導(dǎo) 向的。在前面我們也分析了，雖然長期資產(chǎn)減值在確認(rèn)之后不可以轉(zhuǎn)回，但是公司依然可以利用它來進(jìn)行利潤操縱。這樣就適得其反，顧全了穩(wěn)健性但犧牲了真實(shí)可靠性，會計(jì)信息的質(zhì)量下降了。第一，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中只是對一些重大的事項(xiàng)才 要求披露，比如“重大資產(chǎn)減值”和“分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)占商譽(yù)總額比例重大”，不過，到底什么情況下才是重大呢，并沒有規(guī)定，只能交給企業(yè)自己來判斷。 前面進(jìn)行了華新水泥的報(bào)表的分析和會計(jì)準(zhǔn)則的比較研究，我們可以得出以下 結(jié)論：在我國有很多公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則濫提減值準(zhǔn)備并巨額轉(zhuǎn)回以前計(jì)提的減 15 值準(zhǔn)備；準(zhǔn)則實(shí)施后雖然對企業(yè)盈余管理行為的遏制起到一定作用，但是依然無法 杜絕這一現(xiàn)象。由于資產(chǎn)減值損失會影響到企業(yè)當(dāng)期的收益水平，只有不斷規(guī)范相關(guān)準(zhǔn)則才 能切實(shí)維護(hù)投資者的利益。由于企業(yè)在確認(rèn)資產(chǎn)減值上的隨意性，可 以通過確定減值準(zhǔn)備占資產(chǎn)凈值的比例或者是資產(chǎn)減值損失占凈利潤的比例來防 止企業(yè)的大額計(jì)提行為，這種方法雖然能夠限制企業(yè)大額減 值準(zhǔn)備的計(jì)提情況， 但也不利于反映資產(chǎn)的真實(shí)價值，因此這一舉措應(yīng)該建立在充分調(diào)研和征求各方 意見的基礎(chǔ)上進(jìn)行，制定出一個既反映資產(chǎn)真實(shí)價值又限制企業(yè)大額減值準(zhǔn)備的 不正當(dāng)計(jì)提。因?yàn)椴⒉皇撬械钠髽I(yè) 都在利用長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來進(jìn)行盈余管理，長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回可能是資 產(chǎn)價值的真實(shí)反映，對這種正常的資產(chǎn)價值的回升，如果準(zhǔn)則禁止其轉(zhuǎn)回，那么 就違背了資產(chǎn)的本質(zhì)。 最后，建立和會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的法律法規(guī)。 完善財(cái)務(wù)報(bào)告的披露 雖然企業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況和方法要在企業(yè)報(bào)表附注中給以披露，但 是會計(jì)準(zhǔn)則卻沒有要求企業(yè)公布計(jì)提的過程，事實(shí)上很多企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提 很草率，就是幾個人幾天內(nèi)就完成減值準(zhǔn)備的計(jì)提，沒有管理部門的參與。另外， 還要有企業(yè)管理者的責(zé)任聲明，用來強(qiáng)化企業(yè)的責(zé)任。企業(yè)需要不斷完善內(nèi)部控制制度，建立起與資產(chǎn)減值相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)制 度，來規(guī)避企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理。同 時，還要 經(jīng)常層層審批，對于小金額的要經(jīng)過經(jīng)理層的審批，對于大金額的則必須得到董事 會的許可，重大的還得經(jīng)過股東大會的批準(zhǔn)。 不斷提高會計(jì)人員素質(zhì) 資產(chǎn)減值從確認(rèn)、計(jì)量到披露可以說是一個非常復(fù)雜的過程，不管是資產(chǎn)減 值跡象的判定還是可收回金額的確定都需要會計(jì)人員運(yùn)用大量的主觀判斷進(jìn)行會 計(jì)估計(jì)，這不僅需要會計(jì)人員具有較高 層次的理論知識儲備還要對資產(chǎn)的外部市 場和環(huán)境有一個清晰的認(rèn)識，隨時關(guān)注外部環(huán)境的變化。 首先，道德問題在會計(jì)界一直非常被重視，因?yàn)榈赖滤降母叩驮谪?cái)務(wù)工作 的過程中會對會計(jì)人員能否按照準(zhǔn)則的規(guī)定正確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。其 次，企業(yè)應(yīng)該重視會計(jì)人員理論知識的學(xué)習(xí)，鼓勵會計(jì)人員接受更高層次的學(xué)歷 17 教育，也可以定期對在職 會計(jì)人員進(jìn)行各種的相關(guān)講座和培訓(xùn)，使其全面掌握會 計(jì)、財(cái)務(wù)管理、稅法和審計(jì)等相關(guān)知識，全面提高綜合素質(zhì)。 結(jié) 論 新準(zhǔn)則實(shí)施后，大部分上市公司都能夠按照新準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行，并且新準(zhǔn)則禁止了長期資產(chǎn) 減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，這些都在一定程度上遏制了上市公司盈余管理行為。通過案例分析，上市公司還是可以利用流動資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回和長期資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷來進(jìn)行盈余管理，也就是說，新準(zhǔn)則并沒有完全遏制上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的行為。還要加強(qiáng)監(jiān)管，主要從法制建設(shè)、外部審計(jì)和會計(jì)人員自律方面進(jìn)行加強(qiáng)。 18