【正文】 …………………………………………………………… 19 1 緒 論 長期以來，資產(chǎn)減值會計(jì)問題一直是會計(jì)學(xué)界討論的熱點(diǎn)。這項(xiàng)政策確實(shí)壓縮了盈余操縱的空間，但只是權(quán)宜之計(jì)，治標(biāo)不治本。 所以，對資產(chǎn)減值的完善顯得尤為重要，對資產(chǎn)減值會計(jì)的改革探究也顯得意義重大。其實(shí)，它并不排除歷史成本原則，但卻高于這一傳統(tǒng)模式，即當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)金額低于或等于其現(xiàn)時(shí)價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以歷史成本在資產(chǎn)負(fù)債表上反映資產(chǎn)的價(jià)值；當(dāng)歷史成本高于現(xiàn)時(shí)價(jià)值時(shí)則直接按資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表上列示。但是一般來說，他們一般關(guān)注企業(yè)獲得現(xiàn)金有利凈流量的能力。企業(yè)擁有資產(chǎn)的目的是為了能夠獲得其未來經(jīng)濟(jì)利益， 若資產(chǎn)失去了交換價(jià)值或使用價(jià)值，不能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)。在這一假設(shè)條件下，會計(jì)主體所持有的資產(chǎn)，將在正常經(jīng)營活動(dòng)中被耗用、出售或轉(zhuǎn)換，而其所承擔(dān)債務(wù)，也將在正常經(jīng)營過程中被清償。當(dāng)企業(yè)面對的經(jīng)濟(jì)環(huán)境動(dòng)蕩，競爭壓力較大時(shí)，對謹(jǐn)慎性的要求就高。 資產(chǎn)減值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn) 如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過其可收回金額，則資產(chǎn)已經(jīng)減值，在資產(chǎn)負(fù)債表日需要重新確定其價(jià)值，資產(chǎn)減值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)從理論上講主要有三種：永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。但是，區(qū)分暫時(shí)性減值和永久性減值需要相 關(guān)人員的判斷和估價(jià)，主觀性比較強(qiáng)，可能會促使管理當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn)。此外，經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)也避開了區(qū)分永久性減值和暫時(shí)性減值，在實(shí)務(wù)中便于操作，能夠反映環(huán)境變化對企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的不利影響。 （ 1） 資產(chǎn)減值的外部因素： a 資產(chǎn)市場價(jià)格于當(dāng)期出現(xiàn)非正常的大幅度下跌，且跌幅明顯超出 預(yù)計(jì)范圍； b 企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，還有資產(chǎn)所處的市場環(huán)境預(yù)計(jì)可能將會發(fā)生重大變化，而且會給企業(yè)帶來不利影響； c 市場利率以及相關(guān)市場投資收益率已經(jīng)得到提高，影響到折現(xiàn)率，使得資產(chǎn)可收回金額大幅度減少； （ 2） 資產(chǎn)減值的內(nèi)部： a 有證據(jù)顯示資產(chǎn)太過陳舊，已經(jīng)過時(shí)且實(shí)體已被損毀； b 資產(chǎn)已經(jīng)或者即將處于閑置狀態(tài)，預(yù)計(jì)停止使用或者企業(yè)管理當(dāng)局決定將其提前進(jìn)行處置； c 企業(yè)的內(nèi)部報(bào)告資料顯示，資產(chǎn)產(chǎn)生或本身就有的經(jīng)濟(jì)效益已經(jīng)低于或?qū)⒌陀谄髽I(yè)的預(yù)期 。公允價(jià)值是否公允很難判斷。 （ 3） 折現(xiàn)率難以選擇。然而，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營狀況不樂觀、嚴(yán)重影響到當(dāng)期業(yè)績、資產(chǎn)明顯存在減值跡象時(shí)，管理層明知資產(chǎn)發(fā)生減值，仍以各種借口不提或少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，以達(dá)到高估資產(chǎn)、虛增利潤、避免虧 損的目的。而資產(chǎn)賬面價(jià)值的計(jì)算要減去累計(jì)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備計(jì)提越多，賬面價(jià)值越小，處置收益就越大。但是大多數(shù)的上市公司并沒有對其可收回金額確定的過程及折現(xiàn)率選擇的標(biāo)準(zhǔn)、減值準(zhǔn)備計(jì)提和轉(zhuǎn)回的原因進(jìn)行披露，這就使信息使用者無法真實(shí)的了解公司資產(chǎn)的價(jià)值，也就無法使其做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。 華新水泥盈余管 理問題描述 華新水泥資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額情況異常 經(jīng)研究，華新水泥 2020 年的凈利潤相比上一年出現(xiàn)大幅度增長，由 6000 多萬增加到 個(gè)億，與此同時(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額由 4000 萬增加到 個(gè)億，增長了 %，將近三倍了； 2020 年凈利潤出現(xiàn)了大幅下滑，由 個(gè)億下降到 6000 多萬，此時(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額首次出現(xiàn)下滑，由 個(gè)億降到了 1 個(gè)億，減少了將近三分之一?？赡苁鞘艿搅速Y產(chǎn)減值準(zhǔn)備執(zhí)行以及相關(guān)監(jiān)管部們對企業(yè)濫用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余 管理的管理力度加大的影響。 2020 年到 2020 年的各項(xiàng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提情況，對比流動(dòng)資產(chǎn)和長期資產(chǎn)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況來看，存貨和應(yīng)收賬款等短期流動(dòng)資產(chǎn)幾乎每年 都計(jì)提了減值準(zhǔn)備，而對于固定資產(chǎn)和長期投資 2020 年后計(jì)提的則很少了。華新水泥的這種做法也反映了整個(gè)水泥行業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展周期。在 這樣大好的業(yè)績前華新水泥對固定資產(chǎn)計(jì)提了 98832020 元的減值準(zhǔn)備，既平穩(wěn)股 價(jià)又為以后效益不好時(shí)做準(zhǔn)備。這樣，之前計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 就派上了用處。 華新水泥資產(chǎn)減值計(jì)提與轉(zhuǎn)回對利潤的影響 我們知道 2020 年實(shí)施的會計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面做了一些規(guī)定，一方面 給企業(yè)資產(chǎn)減值的處理留下了一定的操縱空間，規(guī)定了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)間， 提出了資產(chǎn)減值跡象的判斷方法和資產(chǎn)可收回金額的計(jì)量方法，這些很多都需要依 靠人主觀的判斷的；另一方面又做出了一些限制 ，比如資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定一些資產(chǎn) 減值損失經(jīng)過確認(rèn)后就不得在以后的會計(jì)期間轉(zhuǎn)回。 2020 的利潤 里面轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備比重又上升了 3 個(gè)百分點(diǎn)，達(dá)到 %。經(jīng)過調(diào)整的結(jié) 果是華新水泥 2020 年的利潤從之前的 萬元降至 萬元；2020 年新的利潤由以前的 萬元降至 萬元。 2020 年以后開始實(shí)施的會計(jì)準(zhǔn)則減少了企業(yè)利益資產(chǎn)減值來進(jìn)行盈余管理的方式，原本建立資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)計(jì)提準(zhǔn)備，資產(chǎn)發(fā)生升值時(shí)轉(zhuǎn)回準(zhǔn)備）的初衷是為 了體現(xiàn)穩(wěn)健性原則，從而保證會計(jì)信息的相關(guān)性，但是由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)則存在很大的可操縱性，一直被企業(yè)利用來進(jìn)行盈余管理，給會計(jì)信息的質(zhì)量造成了很大的負(fù)面影響。 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則留下了盈余管理的空間 我們知道自從 2020 年的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施以來，對以前的的準(zhǔn)則進(jìn)行了很多 的修改和完善，進(jìn)一步規(guī)范了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，對上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)則進(jìn)行利 潤操縱進(jìn)行了嚴(yán)格控制。 從前面相關(guān)的數(shù)據(jù)分析可以得出，會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對企業(yè)的會計(jì)利潤產(chǎn)生了很 大的影響。從之 前計(jì)算的 2020 和 2020 年的新利潤可以看出，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回?cái)?shù)有了明顯的減少，這樣企業(yè) 的盈余管理行為得到了有效地控制。準(zhǔn)則計(jì)算下的利潤要比舊準(zhǔn)則 少的多，會計(jì)準(zhǔn)則能夠?qū)镜挠喙芾硇袨檫M(jìn)行控制。 會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 禁止轉(zhuǎn)回只是針對長期資產(chǎn)，而對于短期資產(chǎn)， 像壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等，并沒有在禁止的范圍內(nèi)。從中我們可以看出，隨著企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，盈余管理的方式由長期利潤調(diào)控轉(zhuǎn)為了短期 利潤調(diào)控，這充分說明了管理當(dāng)局和企業(yè)管理者之間的博弈關(guān)系?！百Y產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下跌 ,其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌”、“企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化 ,從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響”和“市場利率或者其他市場投資報(bào)酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高 ,從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率 ,導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低” ,其中“大幅度”、“明顯高于”、“重大變 化”，界限的判斷 ,這些往往都要結(jié)合企業(yè)外部的法律、市場、技術(shù)以及經(jīng)營環(huán)境進(jìn)行分析 ,但是分析的過程卻不太容易，這樣就會導(dǎo)致很多情況都需要依賴于會計(jì)人員的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和主觀判斷。要確定可回收金額就要先 確定資產(chǎn)的公允價(jià)值和折現(xiàn)未來現(xiàn)金流量所用的折現(xiàn)率。另外，對于引進(jìn)的資產(chǎn)組概念的公允價(jià)值的確定，是以單個(gè)資產(chǎn)的公允價(jià)值 之和和是以資產(chǎn)組的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，這些都沒有明確規(guī)定。而折現(xiàn)率是隨著市場利率在不斷發(fā)生變化，這 樣計(jì)算出的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)在也會變化，會導(dǎo)致資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏相應(yīng)的 衡量標(biāo)準(zhǔn)。盡管準(zhǔn)則越詳細(xì)當(dāng)然越有利于企業(yè)的財(cái)務(wù)人員執(zhí)行，但是是不是規(guī)則越詳細(xì) 就越能規(guī)避企業(yè)的盈余管理行為呢。 （ 4） 資產(chǎn)減值信息披露不足 資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然對資產(chǎn)減值信息的披露上做了些規(guī)定，然而還有很多應(yīng)該對 外披露而在準(zhǔn)則中為給與說明的。 4 對我國資產(chǎn)減值的對策和建議 完善相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則 由于資產(chǎn)減值自身確認(rèn)和計(jì)量的復(fù)雜性，以及在實(shí)踐中需要大量的職業(yè)判 斷，對其進(jìn)行規(guī)范的相關(guān)準(zhǔn)則也就不可能一步到位，而是要在實(shí)踐中不斷的完 善。 其次，禁止資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回不符合資產(chǎn)的本質(zhì)。一個(gè)執(zhí)行有效的法律法規(guī)可以提高 準(zhǔn)則執(zhí)行的規(guī)范性，因?yàn)檎叩挠行?zhí)行需要法律的支撐，應(yīng)該加大對違法的企 16 業(yè)和相關(guān)責(zé)任人的處罰力度，以避免好的規(guī)定流于形式。 完善資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度 除了在報(bào)告環(huán)節(jié)規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值信息，在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則計(jì)提的過程同樣需要 進(jìn)行控制。同時(shí)，從資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、會計(jì) 處理和對外報(bào)出的整個(gè)過程都要有內(nèi)部審計(jì)部門的監(jiān)督，這樣才能發(fā)現(xiàn)資產(chǎn)減值準(zhǔn) 備計(jì)提過程中的問題所在，從而保證資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的合理和準(zhǔn)確。為此，會 計(jì)人員應(yīng)該加強(qiáng)其職業(yè)道德的學(xué)習(xí)，堅(jiān)持道德底線，公允反映企業(yè)財(cái)務(wù)信息。 通過新準(zhǔn)則實(shí)施前后的對比發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則實(shí)施后，流動(dòng)資產(chǎn)的計(jì)提和轉(zhuǎn)回不論在上市公司的數(shù)量還是金額上都出現(xiàn)了一定程度的上升趨勢，這主要是因?yàn)樾聹?zhǔn)則禁止了長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回，上市公司轉(zhuǎn)而加大了流動(dòng)資產(chǎn)減值的力度，這也并不能排除上市公司盈余管理