【正文】 力資源投資及其變動的情況、人力資源投資的經(jīng)濟效果以及人力資源的經(jīng)濟價值等方面的信息，因而也就無法滿足人力資源的管理和控制對信息的需求。通過人力資源會計所提供的信息，政府可以了解整個社會的人力資源維護與開發(fā)情況；同時，政府還可以運用稅收等手段鼓勵企業(yè)加大人力資源投資的力度，以保持社會經(jīng)濟發(fā)展的后勁。事實上，單從會計核算原則來考慮，現(xiàn)行會計對人力資源的處理也有諸多不妥，一方面，將人力資源投資計入當期費用，違背了權(quán)責發(fā)生制的原則。這樣的做法在工業(yè)經(jīng)濟時代還是可以理解的，因為在工業(yè)經(jīng)濟時代一方面人力資源會計投資在數(shù)額上占總投資的比重太小，人力資源的重要性難以體現(xiàn)；另一方面，人力資源投資支出的受益期不一辨別，其受益程度更是難以計量。另一方面，將人力資源投資支出費用化，必然使各期盈虧報告不實，導(dǎo)致決策失誤。所以，從遵循會計原則的角度而言，實行人力資源會計也很有必要。 二．人力資源會計的內(nèi)容。人力資源會計與傳統(tǒng)會計最本質(zhì)的區(qū)別就在于人力資源會計將人力資源投資視作了資產(chǎn)。盡管有關(guān)這一問題的論述已經(jīng)相當?shù)亩?，但在其論述上，卻是仁者見仁，智者見智，因為這一問題是關(guān)系到人力資源會計能否存在的關(guān)鍵，所以，筆者認為仍有加以論述的必要。下面我們根據(jù)資產(chǎn)的定義的要點，逐個分析人力資源投資是否可以資本化：首先，人力資源是可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟收益的經(jīng)濟資源。有些學(xué)者認為人力資源對企業(yè)所提供的未來利益難以像固定資產(chǎn)那樣加以合理的預(yù)計與確定，所以人力資源不是資產(chǎn)。這是因為企業(yè)花費在人力資源上的投資如招聘費、培訓(xùn)費保險費、工資及福利費等各項支出本身都是以貨幣形式反映的，這就使得以貨幣來相對客觀的計量人力資源的價值成為可能。對人力資源資本化持反對意見的學(xué)者認為：人力資源是勞動者的勞動能力，其所有權(quán)歸勞動者所有，而企業(yè)無法擁有對勞動者的所有權(quán)，從而也就無法擁有和控制人力資源。所以，人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。 特別應(yīng)該指出的是，筆者認為人力資產(chǎn)是一種無形資產(chǎn)。 對應(yīng)無形資產(chǎn)的定義與特征，我們可以發(fā)現(xiàn)人力資產(chǎn)的特征與無形資產(chǎn)的定義和特征是相當吻合的： 首先，人力資產(chǎn)不具備實物形態(tài)，企業(yè)員工雖具有實物形態(tài)，但人力資產(chǎn)是指員工的服務(wù)潛力，這種潛力是沒有實物形態(tài)的，切不可把人力資產(chǎn)的的載體——人與人力資產(chǎn)本身混為一談； 其次，人力資產(chǎn)是能用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或用于行政管理的資產(chǎn)，人力資產(chǎn)能帶來未來經(jīng)濟效益這一點是毫無疑問的； 再次，人力資產(chǎn)的受益期通常是一個會計期間以上，服務(wù)期低于一個會計期間的員工的工資等支出一般直接計入當期損益，而不予資本化； 最后，人力資產(chǎn)所提供的經(jīng)濟效益具有極大的不確定性，這是因為：一方面，人力資產(chǎn)到底能帶來多大的效益是很難估計的；另一方面，由于人才的流動性很大，使人力資產(chǎn)的受益期事實上也很難確定，所以人力資產(chǎn)所提供的經(jīng)濟效益帶有極大的不確定性。 （二）人力資源會計的核算 人力資源會計的核算主要涉及人力投資的核算，人力資源成本的匯集分配、人力資產(chǎn)的攤銷、人力資產(chǎn)損失的確認等幾部分。其借方反映人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少，余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資產(chǎn)的歷史成本和重置成本，本賬戶按職工類別設(shè)置明細賬戶。 （3）“人力資產(chǎn)取得成本”賬戶和“人力資產(chǎn)開發(fā)成本”賬戶，這兩個賬戶是成本計算性質(zhì)的過渡賬戶，用以分類匯集企業(yè)在人力資產(chǎn)上的投資，借方反映投資支出的實際數(shù)額，貸方反映轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶的金額，期末余額在借方，表明對尚處于取得和培訓(xùn)階段的職工的投資。當職工離開企業(yè)是，應(yīng)將“人力資本”賬戶相應(yīng)的數(shù)額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”賬戶。有一種看法認為該賬戶既非所有者權(quán)益類賬戶，又非負債類賬戶，在資產(chǎn)負債表上列示于負債與所有者權(quán)益之間，這一部分權(quán)益應(yīng)屬職工所有，當職工離開企業(yè)時，要同時轉(zhuǎn)出。 （三）人力資源會計的計量 將人力資源資本化，就涉及到人力資產(chǎn)的計價問題，而對人力資產(chǎn)的計價主要有下面兩種流行的觀點：第一種觀點認為，對人力資產(chǎn)應(yīng)按照其獲得、維持、開發(fā)過程中的全部實際耗費人力資源投資支出作為人力資產(chǎn)的價值入帳，因為這些支出是實實在在存在的，籍此入帳，既客觀又方便，這種方法稱為成本法，成本法又分為按歷史成本入賬、按重置成本入賬及按機會成本入賬三種方法；另一種方法認為對人力資產(chǎn)應(yīng)按照其實際價值入賬，而不應(yīng)按其耗費支出入賬，因為企業(yè)獲得、維持、開發(fā)人力資源的過程中的支出往往與人力資產(chǎn)的實際價值不符，這是由于對人力資源的支出相當?shù)囊徊糠滞烧怨仓С龅男问截摀?，企業(yè)并不負擔這一部分成本，所以這一觀點的支持者認為，成本法反映的會計信息是不真實、不全面的，對人力資產(chǎn)應(yīng)按照其實際價值入賬，故該方法稱為價值法，價值法按照不同的計量模式又可分為群體價值模式和個人價值模式。指會計實體為了獲取某一項人力資源所發(fā)生的各項支出，具體包括：招工支出，指為了網(wǎng)羅吸引求職人員所發(fā)生的費用，如招工廣告費，中介機構(gòu)手續(xù)費，因招工而發(fā)生的差旅費、接待費、材料費等；選拔支出，指從應(yīng)招人員中挑選理想員工過程中發(fā)生的各項費用，如面試時支出的費用，體驗費，從事招聘工作的人員的工資、獎金等；定崗支出，將錄用的職工安排到適當?shù)墓ぷ鲘徫凰l(fā)生的各項一次性的支出，如搬遷費、注冊費、接待費等，特別應(yīng)指出的是，還應(yīng)包括特定職工工作所需的特殊設(shè)備支出，這是因為這些特殊設(shè)備往往是應(yīng)個人的要求，量體裁衣所定購的，一旦這一員工離開企業(yè)，其他人可能將根本不能利用該設(shè)備，故應(yīng)計入人力資源取得支出。指企業(yè)為將職工留在企業(yè)工作所發(fā)生的各種經(jīng)常性支出，包括工薪及獎金支出、勞動保健支出，醫(yī)療保健支出、社會保險支出、人事管理部門的支出。指企業(yè)為提高員工素質(zhì)而發(fā)生的各項支出，包括上崗前培訓(xùn)支出，是指為了使職工具備完成特定工作所需要的技能，適應(yīng)特定工作崗位的要求而發(fā)生的各項支出，如見習(xí)費用、培訓(xùn)費用等；在職培訓(xùn)支出，是指職工達到熟練程度以前發(fā)生的各項支出；脫產(chǎn)培訓(xùn)支出，是指脫產(chǎn)學(xué)習(xí)，以提高員工素質(zhì)，使之能適應(yīng)新工作的要求而發(fā)生的支出，如教員工資，學(xué)員培訓(xùn)期間應(yīng)發(fā)的工資，材料費、差旅費、住宿費、學(xué)費等。一般說來，我們通常將人力資源取得支出和開發(fā)支出予以資本化，而維護支出則按照傳統(tǒng)財務(wù)會計的做法計入當期損益，但對數(shù)額較大的一次性維護支出，也可計入待攤費用，分期計入損益。 盡管人力資源投資支出資本化就是將上述支出予以資本化即可，但是實務(wù)中依據(jù)計價標準的不同，又可分為三類，歷史成本法、重置成本法和機會成本法。 此外，人力資源既然是一種資產(chǎn)，自然涉及到攤銷的問題，我認為人力資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用加速法攤銷，攤銷期可以按勞動合同期攤銷，期末無殘值。其具體的攤銷方法類似固定資產(chǎn)加速折舊法，采用年數(shù)總和法，雙倍余額遞減法等均可。主張該模型的人認為人力資源的價值是指人力資源會計在組織中的價值，作為組織中的一員，人力資源會計離開了組織就無法衡量其價值，而且，個人價值的總計不一定等于組織的價值，所以，他們認為人力資源價值會計所計量的應(yīng)是群體的價值，而非個人的價值，為此他們提出了用非購入商譽法和經(jīng)濟價值法測定群體價值的方法：非購入商譽法，該方法認為企業(yè)獲得的超過行業(yè)平均水平的超額利潤，應(yīng)一部分或全部看作人力資源的貢獻，人力資源的價值就是這部分超額利潤資本化的結(jié)果，（人力資源的價值＝超額利潤／全社會平均投資報酬率）；經(jīng)濟價值法，該法認為人力資源的價值應(yīng)是將企業(yè)未來盈余折現(xiàn)后，按人力資源投資占總投資數(shù)額的比例，將盈余現(xiàn)值總額的相應(yīng)部分資本化的結(jié)果。主張該模型的人認為，組織的人力資源是個人價值的總和，只有先求出個人的價值，才有可能求得組織的價值，而且企業(yè)的許多決策都是以個人為中心的，取得個人價值的信息對企業(yè)的決策更具相關(guān)性。∑i〕，以上兩式中，si代表第i年的工資額，rfi為第i年的企業(yè)投資報酬率，rei為第i年的本行業(yè)平均投資報酬率；指數(shù)法，是根據(jù)基期人力資源的價值，按照某一指數(shù)，推算以后年度的企業(yè)的人力資產(chǎn)價值。 上面分別介紹了人力資源成本會計和人力資源價值的基本內(nèi)容，那么他們在會計實務(wù)中的相互關(guān)系到底是怎樣的呢？我個人認為，通常情況下對人力資源的資本化應(yīng)采用人力資源成本會計的方法，這是因為，一方面，市場經(jīng)濟條件下，遵循等價交換的原則，所以通過公平市場競爭所形成的人資源的價格能最大程度的貼近反映人力資源的價值，所以將實際支出成本化的方法不會造成人力資產(chǎn)的賬面價值與其實際價值的嚴重背離；另一方面，成本法數(shù)據(jù)的獲取較為方便，獲取的數(shù)據(jù)也較為客觀，能防止經(jīng)營人員利用處理方法的主觀性篡改數(shù)據(jù)，粉飾報表；再者，盡管成本法未能涵蓋全部成本，如政府支出等，但其未涵蓋的部分主要是一些公共產(chǎn)品，對任何一個企業(yè)來說，這一部分成本均不需支出，換言之，這一部分對企業(yè)來說是無成本資源，如同陽光、空氣一樣，企業(yè)人力資源會計對此沒有反映的必要。但人力資源價值會計也并非一無用處，在一些特殊情況下，如無償轉(zhuǎn)入人力資源時，這時若選用成本法，人力資源的實際支出成本與人力資產(chǎn)的實際價值差別過大，而采用價值法則更具客觀性、真實性，此時的分錄為： 借：人力資產(chǎn) 貸：人力資源取得成本（記錄人力資源的實際支出） 人力資本（記錄人力資產(chǎn)與人力成本之間的差額） 另外，人力資源價值會計在財務(wù)評價、企業(yè)經(jīng)營決策中的用途，較之人力資源成本會計也更為廣泛。 1．對外報告。另一方面，應(yīng)在附注中，從動態(tài)和靜態(tài)兩個方面詳細揭示人力資源的狀況，從動態(tài)方面，應(yīng)揭示報告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)；從靜態(tài)方面，應(yīng)報告人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成，職稱等情況，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源的全貌。內(nèi)部報告的內(nèi)容應(yīng)分兩部分，一部分是非貨幣信息，主要是企業(yè)現(xiàn)在的人力資源組成，分配及利用情況，特別對于一些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點揭示。 三．人力資源會計在我國建立的條件 中國人力資源會計的全面實施除了要進一步加強理論研究，完善人力資源會計的理論體系以外，還應(yīng)具備下列條件： 1．人力資源法制化。 2．大力發(fā)展完善人力資源市場。目前，我國的人才市場、勞務(wù)市場雖有了一定的發(fā)展，但仍很不完善，而企業(yè)家市場幾乎不存在，盡快建立并完善人力資源市場是當務(wù)之急。試點可以選擇學(xué)校、醫(yī)院、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、科研單位、高科技類型的企業(yè)等人力資源密集的單位，積累經(jīng)驗，既推動理論的。嚴格意義上的人力資源會計產(chǎn)生于20世紀60年代的美國，迄今為止，其發(fā)展過程可以被劃分為4個階段。 發(fā)展階段（1971－1976年）?；謴?fù)活力階段（1981年至今）。經(jīng)濟的增長、財富的創(chuàng)造將不再主要依靠物質(zhì)資料的投入和消耗，而主要依靠知識。提高人才使用效率，促進人才合理消費。促進人事管理科學(xué)化。理論學(xué)術(shù)界對人力資源會計的反對意見主要有兩種：第一種觀點是從倫理角度出發(fā)，認為資產(chǎn)是為人服務(wù)的，將人當作資產(chǎn)和財富是對人格的貶低，因此反對將人作為資產(chǎn)對待。因此將人力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)對待不合適。由于人力資源確實不像實物資產(chǎn)那樣容易處理，而且對某一既定時間的企業(yè)人力資源的價值進行精確的計量也確實存在著困難，因此人力資源會計的發(fā)展和應(yīng)用必然要克服很多難題。人力資源會計的創(chuàng)始人之一弗蘭霍爾茨認為，人力資源會計是把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告，其目的是便于把人作為組織的資源而進行管理。盡管這些定義各有側(cè)重，但總體上講，人力資源會計是價值核算和管理的一種活動。它不同于傳統(tǒng)會計的顯著特征有：第一，確認人力資源是第一資源。第三，人力資源是有分配企業(yè)剩余索取權(quán)的權(quán)力。國外人力資源會計研究發(fā)展大致經(jīng)歷了以下幾個階段：（1）人力資源會計的產(chǎn)生階段20世紀六十年代初期，以美國著名教育經(jīng)濟學(xué)家、人力資本理論之父——，形成了人力資源會計的重要的理論，以美國赫曼森發(fā)表的《人力資產(chǎn)會計》為起點，提出了較為完整的人力資源會計的概念。（2）人力資源成本和價值計量模型的研究階段20世紀六十年代后期，以美國會計學(xué)家埃里克、弗蘭霍爾茨等人為代表，提出研究人力資源會計模式。（3）人力資源會計研究發(fā)展和完善階段20世紀七十年代以后，當美國的會計學(xué)術(shù)界提出并在實踐中嘗試運用人力資源會計的時候，其他經(jīng)濟較為發(fā)達的國家的會計界研究人員也對人力資源會計產(chǎn)生了極大的興趣，提出了較為成熟的人力資源會計研究理論，并同時進一步在企業(yè)會計管理實務(wù)中驗證。 我國人力資源會計的產(chǎn)生發(fā)展階段我國的人力資源會計起步較晚，我國是從20世紀80年代以后開始介紹和研究人力資源會計問題。進入20世紀90年代人力資源會計從介紹為主轉(zhuǎn)向以研究為主。盡管人力資源會計的理論研究取得了一定的進展，實踐也已有小范圍的應(yīng)用，但是由于人力資源這一因素本身的主觀能動性，帶來了人力資源價值確認和計量的困難；同時由于人力資源會計理論研究中所提出計量模型的不完善，實際可行性差等原因；使人力資源會計的發(fā)展受到阻礙。二、國內(nèi)外人力資源會計研究20世紀中葉以后，特別是知識經(jīng)濟這一嶄新的經(jīng)濟形態(tài)的出現(xiàn)，為人力資源會計的研究和發(fā)展注入了新的活力。知識經(jīng)濟是未來經(jīng)濟發(fā)展的主要特征。在知識經(jīng)濟時代，人們越來越深刻的認識到，科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力，而掌握科學(xué)技術(shù)的勞動者，即人力資源已日益成為社會進步和經(jīng)濟發(fā)展的主要動力，人力資源成了宏觀和微觀經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)鍵性因素。盡管人力資源會計的核算方法未能夠全面應(yīng)用于會計實踐中，但已經(jīng)形成的人力資源會計理論，對于社會經(jīng)濟發(fā)展已經(jīng)起了十分重要的指導(dǎo)意義。我國會計研究人員在介紹國外人力資源會計研究情況的同時，也提出了不少可供參考的理論和方法。 （一）人力資源會計的基本概念 人力資源會計這個概念是由美國密西根大學(xué)的赫曼森第一次明確提出的，但是關(guān)于人力資源會計的概念，至今尚未有標準規(guī)范的統(tǒng)一定義。 美國會計學(xué)會人力資源會計委員會在其研究報告中提出的定義為：辨認和衡量有關(guān)人力資源的信息，并溝通這種信息給有利害關(guān)系的當事人的秩序。本文認為，人力資源會計是把人力資源作為社會或企業(yè)的一項資產(chǎn)對其成本價值進行確認、計量和記錄并對其參與利潤分配活動進行記錄，并將有關(guān)信息報告給各有關(guān)方的會計管理方法。第二，人力資源投資是構(gòu)成人力資產(chǎn)的主體，是長期創(chuàng)造價值的源泉，所以應(yīng)予資本化。 （二）人力資源會計發(fā)