【正文】 減值準備的壓力，就可能會采取這種方法。 又如 2020年被財政部通報批評的福建福聯(lián)，長期股權投資賬表不符 2886萬元，少提法定盈余公積 192萬元，少提公益金 96萬元， 少提壞賬準備 107萬元 。 12 ? 不當收入、費用確認方法 提前確認收入、推遲結轉成本，或者提前確認成本費用、推遲確認收入。張家界公司在未開具發(fā)票和收到款項，亦未轉讓土地使用權的情況下，將約定的以上轉讓金確認為 1996年收入，使收入虛增 ，稅前利潤虛增 2165萬元。協(xié)議約定，受讓方需在半年內付清全部價款，才能得到土地使用權證。 案例 2 北滿特鋼 與母公司財務核算不規(guī)范 ， 關聯(lián)交易未確認收入 6620萬元 ， 未確認支出 7905萬元 ，少計其他業(yè)務收入 1986萬元等 ， 致使虛增資產 2399萬元 ， 虛增利潤 2590萬元 。 反思 對于這幾個案例，注冊會計師需要采取收入循環(huán)和支出循環(huán)審計，通過截止測試等手段發(fā)現(xiàn)不恰當?shù)氖杖?、費用確認方法。 13 掩飾交易或事實的常見作假手段有對于重大事項（訴訟、委托理財、大股東占用資金、關聯(lián)交易、擔保事項等等）隱瞞或不及時披露。 （一）委托理財 ? 案例 銀鴿投資、金馬股份、長春長鈴、聯(lián)通國脈、蘭生投資、 ST金帝等 因未及時披露委托理財遭到批評。銀鴿投資前任經營班子委托給上海慧智投資管理有限公司和中德邦資產控股有限公司管理的 全部購進銀廣夏股票，購入均價為 35元，期限即將到期，兩公司均表示無力還款。 ? 反思 股市中的暴利常常掩蓋了上市公司主業(yè)不興、盈利能力不佳等問題。但是委托理財作為一項高風險的資本運作，其風險性必然會在一定時候得到充分體現(xiàn)。 大股東占用上市公司資金，往往名目眾多，而且金額巨大動輒上億。經中國證監(jiān)會調查，短短幾年間，猴王集團拖欠上市公司 ，猴王股份還為集團提供擔保金額為 ，兩項合計 ，猴王股份的總資產才 ，這意味著猴王股份已被大股東掏空，資不抵債戴上 ST帽子。 況且，貨幣資金是有時間價值的，但是大股東屢屢無償占用貨幣資金，而返還的實物資產流動性差，還往往高估其價值。 出于正常經營需要的關聯(lián)交易本來無可厚非 ， 早先法規(guī)對此也無過多限制 ， 但近年越來越多的上市公司借交易之名 ， 行操縱利潤之實 ， 使得關聯(lián)交易成為向眾多績差企業(yè)輸送利潤的臍帶 。 ? 關聯(lián)交易 （ 1） 利用關聯(lián)交易調節(jié)利潤 我國許多上市公司是由國有企業(yè)改組而成的 ， 在股票發(fā)行數(shù)額有限的情況下 ， 上市公司往往通過對國有企業(yè)局部改制的方式設立 。 利用關聯(lián)交易粉飾會計報表 ， 調節(jié)利潤已成為上市公司樂此不疲的 “ 游戲 ” ， 利用關聯(lián)交易調節(jié)利潤的主要方式有： ① 虛構經濟業(yè)務 ， 并通過將其商品高價出售給其關聯(lián)企業(yè) ， 人為地增加主營業(yè)務收入和利潤； ② 以低息或高息發(fā)生資金往來 ， 調節(jié)財務費用； ③ 以收取或支付管理費用 、 或分攤共同費用調節(jié)利潤 。 關聯(lián)企業(yè)之間交易如此盛行的一個重要原因是目前 關聯(lián)購銷的定價政策可操作性差 ， 從目前上市公司實際披露情況看 ， 不少上市公司對關聯(lián)交易定價的確定依據或未作說明 ， 或說明的定價方式各種各樣 ，缺乏可比性和可理解性 ， 披露所能傳遞的信息十分有限 。 16 資產重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其 “ 秘方 ” 是：①由上市公司將一些閑置資產高價出售給非上市的國有企業(yè)，確認暴利；②由非上市國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價出售給上市公司；③借助關聯(lián)交易，由非上市公司的國有企業(yè)以優(yōu)質資產置換上市公司的劣質資產，進行以 “ 垃圾換取黃金 ” 的利潤轉移。 17 ? 對于虧損的被投資企業(yè) ， 尤其是已經資不抵債的子公司 ， 我們分兩種情況來討論 。 這一規(guī)定使得許多上市公司將財務狀況不佳的子公司排除在合并報表之外 ， 而在投資會計中不確認虧損分擔額 ， 也不在報表附注中對不納入合并范圍的子公司財務狀況進行充分批露 ， 使得合并會計報表無法給投資者帶來企業(yè)的真實信息 。 這一報表結果對投資者分析企業(yè)償債能力 ， 資產質量蒙上了虛假的面紗 。 實務中 ， 母公司在進行權益法核算時一般都不確認子公司的超額虧損 。 對此財政部在 1999年以財會函字 [1999]10號答復廣東正中會計師事務所 《 關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函 》 中規(guī)定 ， 投資企業(yè) “ 未確認的被投資單位的虧損分擔額 ， 在編制合并會計報表時 ， 可以在合并會計報表的 ‘ 未分配利潤 ’ 項目上增設 ‘ 未確認的投資損失 ’ 項目； 同時 ，在利潤表的 ‘ 少數(shù)股東損益 ’ 項目下增設 ‘ 加：未確認的投資損失 ’ 項目 。 ” 這種處理方式的最終結果是 子公司的超額虧損不確認為合并損失 ， 但確認為合并股東權益的減少 。 我國現(xiàn)行的準則規(guī)定 ， 由上市公司承擔債務的被投資公司虧損額不在長期投資中核算且不作披露要求 ， 上市公司自身也很少就這一擔保事件確認為 “ 預計負債 ” ， 如果是非持續(xù)經營狀態(tài)的話又不納入合并財務報表 。 （ 4） 在企業(yè)合并中采用 “ 權益結合法 ” 權益結合法是將企業(yè)合并視為參與合并各企業(yè)所有者權益的結合，在企業(yè)合并日就視同這些企業(yè)在以前就已經結合在一起了，因此參與合并的企業(yè)各自的會計報表均保持原來的賬面價值。而且出現(xiàn)的另一個問題是，在合并后的下一年度，將并入的優(yōu)良企業(yè)用較高的價格轉讓，從而取得股權轉讓收益。投資者購買企業(yè)股票是購買企業(yè)未來獲利能力，是通過企業(yè)的歷史與現(xiàn)實獲利情況推斷未來，當投資者依據這種非經常性收益去推倒企業(yè)的未來，錯誤的決策就難以避免。 2020年，因未披露關聯(lián)交易而受處罰的上市公司有 ST九州、中科健和三九醫(yī)藥等 ?？梢娚鲜泄镜睦麧櫽泻艽笠粔K是來源于關聯(lián)交易所作的賬面調整。 2020年 8月， 三九醫(yī)藥 發(fā)布關聯(lián)交易補充公告，披露了公司多筆金額共計達 巨額定期存款被大股東方面占用的詳情。但事實上，由于三九企業(yè)集團持有該租賃公司 ％的股權，并為三九醫(yī)藥的最終控股股東，該事項已經構成關聯(lián)交易。 20 ? 反思 關聯(lián)方交易并不一定導致會計報表粉飾，如果關聯(lián)方交易確實以公允價格定價，就不會影響會計信息的公允性。為此，關聯(lián)交易中的公允價值，就成了某些上市公司操縱盈余的工具。 總之，關聯(lián)交易常常拆東墻補西墻，大股東錢不夠了，問上市公司要；上市公司利潤少了，問關聯(lián)方要。 對于上市公司隱瞞交易或事實，不及時披露的做法，注冊會計師需要從各方面搜集證據，從原始憑證追查到賬簿、報表，以發(fā)現(xiàn)遺漏的內容。 案例 2020年， 南華西、猴王、中科健、粵宏遠、萬家樂、中關村 等上市公司被查出沒有披露擔保事項。中關村對該事項沒有及時履行信息披露義務。 22 ? 反思 上市公司的擔保屬于重大不確定性事項，盡管它無法在報表中正式列為項目，但由于一旦承擔連帶擔保責任，損失可能巨大。 而作為報表使用者一般應了解公司可能有哪些關聯(lián)企業(yè)，并確保不存在未披露的或有事項等。 案例 被稱為中國證券詐騙第一案的 紅光實業(yè) ， 在上市申報材料中隱瞞固定資產不能維持正常生產的嚴重事實 。 案件披露后 ， 為紅光公司審計的蜀都會計師事務所也被解散 。 像紅光實業(yè)這樣的案子 ， 還應當 關注產量 、 銷量和成本的異常現(xiàn)象 ， 分析廢品率上升的原因 。 23 [手段 5 盈利預測水分多 ] 盈利預測數(shù)是投資決策的重要依據，因此，高估的盈利預測數(shù)會對投資者造成誤導，損害投資者的利益。 案例 上市公司夸大盈利預測的主要方法有以下三點： 運用不恰當測試基礎，過分樂觀估計盈利前景。 紅光實業(yè) 1997年盈利預測7055萬元是在 1995年度 5400萬元基礎上進行的，但是 1996年的凈利潤是虛假的，紅光公司通過虛構產品銷售、虛增產