【正文】 說明如何確定合并會計報表的合并范圍。第二節(jié) 合并會計報表的范圍界定合并會計報表的合并范圍，在很大程度上取決于編制合并會計報表所運用的合并理論。四、編制合并會計報表的基本條件由于合并會計報表的編制涉及到兩個或兩個以上的會計主體與獨立法人，所以為了保證合并會計報表能夠準確、全面地反映出企業(yè)集團的真實情況，在編制合并會計報表時必須具備一些基本的前提條件。(4)在合并資產負債表上，少數(shù)股東權益既不作為負債，也不作為所有者權益，而是作為一個單獨項目列示于負債與所有者權益之間，在合并利潤表上，少數(shù)股東應享損益作為合并收益的一個扣減項目。由于母公司綜合運用了完全合并法和比例合并法對報表要素進行合并，按照這種觀念合并非全資擁有的子公司的會計報表時，具有以下主要特點:（1）子公司的資產、負債、凈資產、收入和費用１００％予以合并。(3)子公司資產、負債以及凈資產的賬面價值與母公司對這些凈資產的購買價格是兩個獨立的因素，后者包括母公司為了獲得控股權而額外支付的溢價，子公司的賬面價值是不可分割的，應l00%予以合并，而母公司購買價格超過子公司凈資產賬面價值的部分只與母公司的投資活動有關，因而應當按母公司持股比例予以合并。母公司理論的基本合并理念主要包括：(1)編制合并會計報表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源。國際會計準則委員會制定發(fā)布的有關合并會計報表的準則，也基本上采用母公司理論。在運用母公司理論的情況下，通常將少數(shù)股東權益視為普通負債。母公司理論強調的是母公司的股東的利益，按照母公司理論編制的合并報表主要是為母公司的股東和債權人服務的。在商譽確認方面，考慮到商譽是不確定性最高的無形資產，完全秉承了所有者權理論的穩(wěn)健慣例；在消除集團公司間交易及其末實現(xiàn)損益方面，又認同了經濟實體理論的做法。母公司理論繼承了所有者權理論關于合并會計報表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論，否定了經濟實體理論關于合并會計報表是為合并主體的所有資源提供者編制的理論；在報表要素合并方法方面，擯棄了所有權理論狹隘的擁有觀，采納了經濟實體理論所主張的視野更加開闊的控制觀。其理論淵源既有業(yè)主理論的成份，也有經濟實體理論的色彩。另外，在完全合并法下，編制合并會計報表時，不需要對子公司的資產、負債進行人為分割，對子公司的全部資產、負債升貶值及商譽進行合并，事實上采用了單一屬性（相當于公允價值）對子公司的全部資產、負債進行計價，克服了比例合并法的弊端。主要特點是：（１）在組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購兼并形成的資產、負債升（貶）值及商譽，應全部予以合并和攤銷；（２）母子公司之間的交易及未實現(xiàn)損益，應全部予以抵銷；（３）在合并資產負債表上，母公司未實際擁有的所有者權益反映為少數(shù)股東權益，作為合并所有者權益的一個項目單獨列示；（４）少數(shù)股東在子公司應分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的分配，通過利潤分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個減項。在運用經濟實體理論的情況下，對于構成企業(yè)集團的擁有多數(shù)股權的股東和擁有少數(shù)股權的股東同等對待，因此，通常將少數(shù)股東權益視為股東權益的一部分。實體理論是將合并會計報表作為企業(yè)集團各成員企業(yè)構成的經濟聯(lián)合體的會計報表，從經濟聯(lián)合體的角度來考慮合并會計報表合并的范圍和合并的技術方法問題。因此，母子公司在資產運用、經營和財務決策上便成為獨立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個統(tǒng)一體就應是編制合并會計報表的主體。經濟實體理論認為，母公司和子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。根據(jù)這一恒等式，所有者不再是財務會計的唯一中心，而是與債權人居于同等地位。會計主體向其終極所有者派發(fā)現(xiàn)金股利，既減少了會計主體的財富存量，也部分地解除了會計主體對其所有者所承擔的義務。同樣，收入代表會計主體的經營成果，費用代表會計主體為了獲得收入而付出的代價，凈收益則代表會計主體的經營凈成果。法人財產權指法人有獨立于其最終所有者的權利和義務，所有者投人資本后，與之相關的資產和負債的產權已經過戶至法人主體，任何所有者都不能對法人主體的財產提出要求權，法人主體對財產的占用、使用、處置和分享收益的權力不是絕對的，而是受到其所有者意志的支配。（二）經濟實體理論經濟實體理論的基本立論是:會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。正是基于上述局限性，按照所有權理論設計的比例合并法在實務工作中的應用受到大多數(shù)會計準則制定機構的限制。因此，按所有權理論采用比例合并法編制合并會計報表，忽略了企業(yè)并購中的財務杠桿作用，即母公司通過控制略高于50%（在股權分散的情況下，甚至不需要50%的股權，便可統(tǒng)馭子公司100%資產的運用并使母公司從中獲益）。控制一個主體實際上是控制該主體的資產，即按照控制者的意愿和利益運用或指導被控制主體全部資產的運用。依據(jù)所有權理論編制的合并會計報表強調的是合并母公司所實際擁有的，而不是母公司所實際控制的資源。所有權理論所依據(jù)的會計基本恒等式為“資產—負債=所有者權益”，它突出體現(xiàn)了確認、計量和報告所有者權益是財務會計的核心目標，因此，所有權理論又稱“所有者權益中心論”。由此可見，所有權理論是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權的合并理論。同樣地，非全資子公司的收入、成本費用及凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。合并會計報表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求，后者的信息需求應當通過子公司的個別報表予以滿足。在編制合并會計報表時，如何看待少數(shù)股權的性質，以及如何對其進行會計處理，國際會計界形成了三種編制合并會計報表的合并理論，即所有權理論、經濟實體理論和母公司理論。少數(shù)股權、少數(shù)股東損益：少數(shù)股權：指子公司所有者權益中不屬于母公司擁有的份額。母公司的全資子公司和非全資子公司：在控股合并方式下，如果母公司購入子公司全部有投票權的股份，這樣的子公司稱為母公司的全資子公司。母公司和子公司：母公司指對其他企業(yè)擁有控制權的企業(yè)。因為從控制中獲取的利益可以是多種多樣的，它既可以是現(xiàn)金流入量的增加，也可以是為實現(xiàn)企業(yè)集團的整體目標而分擔風險，減少損失，避免競爭等。獲取的利益應該與取得控制而付出的代價相適應。如果一個公司不能通過控制另一個公司從其資產中獲取利益，那么就不能將這種被控制公司視為子公司，就不能將其資產視為集團的資產，就不應將其納入合并會計報表的范圍。C．控制是與獲取利益這一根本目的相聯(lián)系的。一個公司實施對另一個公司的控制，其方式是多種多樣的，既可以是主動的，也可以是被動的。B．控制是一種權利。掌握控制權的公司能夠統(tǒng)馭被控制公司的財務政策和經營政策，它有足夠的把握預計對方公司會按本公司的意圖從事各項經營活動，能夠使對方公司的經營活動像本公司的經營活動一樣展開。編制合并會計報表的目的在于：（一）為母公司的股東提供決策有用的信息（二）為母公司債權人提供決策有用的信息（三）為母公司管理者提供有用的信息（四）為有關政府管理機關提供有用的信息二、合并會計報表的構成合并會計報表主要包括以下幾種：（一）合并資產負債表（二）合并利潤表（三）合并利潤分配表（四）合并現(xiàn)金流量表(五)合并會計報表附注三、合并會計報表的合并理論幾個基本概念：控制和權益性資本：控制指統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務和經營政策，籍此從該企業(yè)的活動中獲取利益的權利?！陡呒壺攧諘嫛返谌陆虒W輔導第三章　合并會計報表——股權取得日的合并會計報表第一節(jié) 合并會計報表概述　　合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為會計主體，以母公司和子公司單獨編制的會計報表（以后均稱其為個別會計報表）為基礎由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務狀況、經營成果以及現(xiàn)金流動情況的會計報表。一、編制合并會計報表的目的合并會計報表可以彌補母公司個別會計報表的不足，為有關方面提供決策有用的信息，從而滿足報表使用者了解集團總體財務狀況和經營情況的需要。如何理解控制：A．控制不同于影響。而一個公司對另一個公司施加影響，可以是各種各樣的情況，一般來說，其力度要小于控制。判斷控制是否存在的標準，在于是否有控制的權利，而不在于是否實際施加了控制。這種控制的權利，在股份公司中表現(xiàn)為在股東大會上的“表決權”。沒有利益，則控制就失去了意義。不僅如此，如果獲取的利益極小，也不能認為存在真正的控制。D．從控制中獲取的利益不一定要以金額來表示。權益性資本指對企業(yè)有投票權、能夠據(jù)此參與企業(yè)經營管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責任公司中的投資者出資額等。子公司指被另一企業(yè)所控制的企業(yè)。如果母公司購入子公司５０％以上但不足１００％有投票權的股份，這樣的子公司稱為非全資子公司。少數(shù)股東損益：指子公司在一定會計期間內實現(xiàn)的損益中不屬于母公司的份額。（一）所有權理論依據(jù)所有權理論，母子公司之間的關系是擁有與被擁有的關系，編制合并會計報表的目的，是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。根據(jù)這一觀點，當母公司合并非全資子公司的會計報表時，應當按母公司實際擁有的股權比例，合并子公司的資產、負債和所有者權益?？偠灾?，所有權理論主張采用比例合并法，其主要特點是：（1）在組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購兼并而形成的資產、負債升（貶）值及商譽，按母公司的持股比例合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及其未實現(xiàn)損益，按母公司的持股比例抵消；（3）合并會計報表上既不會出現(xiàn)“少數(shù)股東權益”，也不會存在“少數(shù)股東損益”。采用所有權理論編制合并會計報表時，要將其擁有所有權的企業(yè)的所有資產、負債、收入、費用及利潤，均按母公司持有股權的份額計入合并會計報表中。此外，根據(jù)所有權理論，會計主體沒有必要特別強調資本保全，應當允許其終極所有者按照自己的意愿決定是否抽回資本。這種做法固然穩(wěn)健，但顯然違背了控制的實質。由于控制具有排它性(共同控制除外)，當母公司控制了子公司時，它不僅有權直接統(tǒng)馭其所實際擁有資產的運用，而且可以統(tǒng)馭子公司全部資產的運用。此外，子公司的盈利能力是全部資產、資產與負債的組合等一系列因素共同作用的結果，作為一個獨立的法人，子公司的資產和負債、收入、成本費用是一個不可分割的整體，比例合并法將子公司的報表要素按母公司的持股比例人為地分割成兩部分（合并部分與非合并部分），所形成會計信息的經濟意義令人生疑。目前，比例合并法只在歐洲大陸少數(shù)國家如荷蘭、法國運用。從產權理論的角度看，經濟實體理論強調的是法人財產權，而不是終極財產權。根據(jù)經濟實體理論，債權人與所有者都是會計主體的資源提供者，只不過債權人的利益索償權優(yōu)先于所有者。對于所有者來說，會計主體的凈收益并不會自動歸于所有者，只有會計主體宣布發(fā)放現(xiàn)金股利，凈收益才成為所有者的財富來源。為了體現(xiàn)經濟實體理論的上述觀點，會計的基本恒等式應為“資產=負債+所有者權益”。由于將債權人與所有者都視為同等重要的利益當事人，經濟實體理論十分強調資本保全，不允許所有者在會計主體存續(xù)期間抽回資本，以免侵害債權人的正當權益。這意味著母公司有權支配子公司的全部資產的運用，有權統(tǒng)馭子公司的經營決策和財務分配決策。編制合并會計報表的目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司的信息需求，具體說，是為了滿足合并主體所控制的資源。實體理論強調的是企業(yè)集團中所有成員企業(yè)所構成的經濟實體，按照經濟實體理論編制的合并會計報表是為整個經濟實體服務的。根據(jù)這一觀點，當合并非全資子公司的會計報表時，應當采用全部合并法，將子公司的全部資產、負債、所有者權益、收入、費用及凈收益予以合并。在經濟實體理論下，按完全合并法編制合并會計報表，合并的是母公司所控制的資源，而不是所擁有的資源，與控制的經濟實質一致。 （三）母公司理論母公司理論并沒有獨立的、邏輯一致的理論基礎，而僅僅是所有權理論和經濟實體理論的折衷。具體到合并會計報表的運用，母公司理論是通過對所有權理論和經濟實體理論揚長避短，繼承了所有權理論的合理內核，同時吸收了經濟實體理論的合理外延而形成的。在少數(shù)股東權益確認方面，則明顯體現(xiàn)了對所有權理論和經濟實體理論的折衷和修正，既反對所有權理論將少數(shù)股東權益完全排除在合并會計報表之外的保守做法，也反對經濟實體理論全額確認子公司可辨認凈資產的升(貶)值并按股權比例分攤給少數(shù)股東的激進做法。母公司理論是將合并會計報表作為母公司本身的會計報表反映范圍的擴大來看待，從母公司角度來考慮合并會計報表合并的范圍和合并的技術方法問題。因此，這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益。美國和英國合并會計報表實務中，采用的主要是母公司理論。我國關于合并會計報表的暫行規(guī)定中也基本采用母公司理論。(2)子公司的少數(shù)股東為合并主體提供了不可分割的經濟資源，少數(shù)股東對子公司凈資產及凈利潤的相應權益，應予明確體現(xiàn)。鑒于此，編制合并會計報表時，子公司的凈資產及相關資產和負債宜采用雙重計價基礎：成本(賬面價值)與市價(公允價值)。(2)資產、負債的升(貶)值以及商譽按母公司的持股比例確認和合并；(3)集團內公司間交易及順流交易所形成的末實現(xiàn)損益l00%予以抵銷，但逆流交易所形成的末實現(xiàn)損益則按母公司的持股比例予以抵銷。值得注意的是，在合并會計報表實務中，往往不是單純運用某一種合并理論，而是將上述理論結合起來運用。這些前提條件主要包括：（一）母公司與子公司統(tǒng)一的會計報表決算日和會計期間（二）統(tǒng)一母公司與子公