【正文】 依托說明如何確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。第二節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍界定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，在很大程度上取決于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所運(yùn)用的合并理論。四、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本條件由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制涉及到兩個(gè)或兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)主體與獨(dú)立法人，所以為了保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠準(zhǔn)確、全面地反映出企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情況，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)必須具備一些基本的前提條件。(4)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，在合并利潤表上，少數(shù)股東應(yīng)享損益作為合并收益的一個(gè)扣減項(xiàng)目。由于母公司綜合運(yùn)用了完全合并法和比例合并法對報(bào)表要素進(jìn)行合并，按照這種觀念合并非全資擁有的子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，具有以下主要特點(diǎn):（1）子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用１００％予以合并。(3)子公司資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與母公司對這些凈資產(chǎn)的購買價(jià)格是兩個(gè)獨(dú)立的因素，后者包括母公司為了獲得控股權(quán)而額外支付的溢價(jià)，子公司的賬面價(jià)值是不可分割的，應(yīng)l00%予以合并，而母公司購買價(jià)格超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分只與母公司的投資活動(dòng)有關(guān)，因而應(yīng)當(dāng)按母公司持股比例予以合并。母公司理論的基本合并理念主要包括：(1)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定發(fā)布的有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則，也基本上采用母公司理論。在運(yùn)用母公司理論的情況下，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為普通負(fù)債。母公司理論強(qiáng)調(diào)的是母公司的股東的利益，按照母公司理論編制的合并報(bào)表主要是為母公司的股東和債權(quán)人服務(wù)的。在商譽(yù)確認(rèn)方面，考慮到商譽(yù)是不確定性最高的無形資產(chǎn)，完全秉承了所有者權(quán)理論的穩(wěn)健慣例；在消除集團(tuán)公司間交易及其末實(shí)現(xiàn)損益方面，又認(rèn)同了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的做法。母公司理論繼承了所有者權(quán)理論關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論，否定了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為合并主體的所有資源提供者編制的理論；在報(bào)表要素合并方法方面，擯棄了所有權(quán)理論狹隘的擁有觀，采納了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論所主張的視野更加開闊的控制觀。其理論淵源既有業(yè)主理論的成份，也有經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的色彩。另外，在完全合并法下，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不需要對子公司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行人為分割，對子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債升貶值及商譽(yù)進(jìn)行合并，事實(shí)上采用了單一屬性（相當(dāng)于公允價(jià)值）對子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià)，克服了比例合并法的弊端。主要特點(diǎn)是：（１）在組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購兼并形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)，應(yīng)全部予以合并和攤銷；（２）母子公司之間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵銷；（３）在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司未實(shí)際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，作為合并所有者權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示；（４）少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的分配，通過利潤分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個(gè)減項(xiàng)。在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的情況下，對于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。實(shí)體理論是將合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的角度來考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。因此，母子公司在資產(chǎn)運(yùn)用、經(jīng)營和財(cái)務(wù)決策上便成為獨(dú)立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個(gè)統(tǒng)一體就應(yīng)是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體。經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論認(rèn)為，母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。根據(jù)這一恒等式，所有者不再是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的唯一中心，而是與債權(quán)人居于同等地位。會(huì)計(jì)主體向其終極所有者派發(fā)現(xiàn)金股利，既減少了會(huì)計(jì)主體的財(cái)富存量，也部分地解除了會(huì)計(jì)主體對其所有者所承擔(dān)的義務(wù)。同樣，收入代表會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營成果，費(fèi)用代表會(huì)計(jì)主體為了獲得收入而付出的代價(jià)，凈收益則代表會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營凈成果。法人財(cái)產(chǎn)權(quán)指法人有獨(dú)立于其最終所有者的權(quán)利和義務(wù)，所有者投人資本后，與之相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的產(chǎn)權(quán)已經(jīng)過戶至法人主體，任何所有者都不能對法人主體的財(cái)產(chǎn)提出要求權(quán)，法人主體對財(cái)產(chǎn)的占用、使用、處置和分享收益的權(quán)力不是絕對的，而是受到其所有者意志的支配。（二）經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的基本立論是:會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體。正是基于上述局限性，按照所有權(quán)理論設(shè)計(jì)的比例合并法在實(shí)務(wù)工作中的應(yīng)用受到大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的限制。因此，按所有權(quán)理論采用比例合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，忽略了企業(yè)并購中的財(cái)務(wù)杠桿作用，即母公司通過控制略高于50%（在股權(quán)分散的情況下，甚至不需要50%的股權(quán)，便可統(tǒng)馭子公司100%資產(chǎn)的運(yùn)用并使母公司從中獲益）?？刂埔粋€(gè)主體實(shí)際上是控制該主體的資產(chǎn)，即按照控制者的意愿和利益運(yùn)用或指導(dǎo)被控制主體全部資產(chǎn)的運(yùn)用。依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的，而不是母公司所實(shí)際控制的資源。所有權(quán)理論所依據(jù)的會(huì)計(jì)基本恒等式為“資產(chǎn)—負(fù)債=所有者權(quán)益”，它突出體現(xiàn)了確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告所有者權(quán)益是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心目標(biāo)，因此，所有權(quán)理論又稱“所有者權(quán)益中心論”。由此可見，所有權(quán)理論是一種著眼于母公司在子公司所持有的所有權(quán)的合并理論。同樣地，非全資子公司的收入、成本費(fèi)用及凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。合并會(huì)計(jì)報(bào)表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求，后者的信息需求應(yīng)當(dāng)通過子公司的個(gè)別報(bào)表予以滿足。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如何看待少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，以及如何對其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，國際會(huì)計(jì)界形成了三種編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論，即所有權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和母公司理論。少數(shù)股權(quán)、少數(shù)股東損益：少數(shù)股權(quán)：指子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司擁有的份額。母公司的全資子公司和非全資子公司：在控股合并方式下，如果母公司購入子公司全部有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為母公司的全資子公司。母公司和子公司：母公司指對其他企業(yè)擁有控制權(quán)的企業(yè)。因?yàn)閺目刂浦蝎@取的利益可以是多種多樣的，它既可以是現(xiàn)金流入量的增加，也可以是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的整體目標(biāo)而分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，減少損失，避免競爭等。獲取的利益應(yīng)該與取得控制而付出的代價(jià)相適應(yīng)。如果一個(gè)公司不能通過控制另一個(gè)公司從其資產(chǎn)中獲取利益，那么就不能將這種被控制公司視為子公司，就不能將其資產(chǎn)視為集團(tuán)的資產(chǎn)，就不應(yīng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。C．控制是與獲取利益這一根本目的相聯(lián)系的。一個(gè)公司實(shí)施對另一個(gè)公司的控制，其方式是多種多樣的，既可以是主動(dòng)的，也可以是被動(dòng)的。B．控制是一種權(quán)利。掌握控制權(quán)的公司能夠統(tǒng)馭被控制公司的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營政策，它有足夠的把握預(yù)計(jì)對方公司會(huì)按本公司的意圖從事各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)，能夠使對方公司的經(jīng)營活動(dòng)像本公司的經(jīng)營活動(dòng)一樣展開。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的在于：（一）為母公司的股東提供決策有用的信息（二）為母公司債權(quán)人提供決策有用的信息（三）為母公司管理者提供有用的信息（四）為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的構(gòu)成合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括以下幾種：（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表（二）合并利潤表（三）合并利潤分配表（四）合并現(xiàn)金流量表(五)合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論幾個(gè)基本概念：控制和權(quán)益性資本：控制指統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，籍此從該企業(yè)的活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利?！陡呒壺?cái)務(wù)會(huì)計(jì)》第三章教學(xué)輔導(dǎo)第三章　合并會(huì)計(jì)報(bào)表——股權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表第一節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表（以后均稱其為個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表）為基礎(chǔ)由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。一、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的合并會(huì)計(jì)報(bào)表可以彌補(bǔ)母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的不足，為有關(guān)方面提供決策有用的信息，從而滿足報(bào)表使用者了解集團(tuán)總體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營情況的需要。如何理解控制：A．控制不同于影響。而一個(gè)公司對另一個(gè)公司施加影響，可以是各種各樣的情況，一般來說，其力度要小于控制。判斷控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)，在于是否有控制的權(quán)利，而不在于是否實(shí)際施加了控制。這種控制的權(quán)利，在股份公司中表現(xiàn)為在股東大會(huì)上的“表決權(quán)”。沒有利益，則控制就失去了意義。不僅如此，如果獲取的利益極小，也不能認(rèn)為存在真正的控制。D．從控制中獲取的利益不一定要以金額來表示。權(quán)益性資本指對企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。子公司指被另一企業(yè)所控制的企業(yè)。如果母公司購入子公司５０％以上但不足１００％有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為非全資子公司。少數(shù)股東損益：指子公司在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的損益中不屬于母公司的份額。（一）所有權(quán)理論依據(jù)所有權(quán)理論，母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源。根據(jù)這一觀點(diǎn)，當(dāng)母公司合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。總而言之，所有權(quán)理論主張采用比例合并法，其主要特點(diǎn)是：（1）在組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)，按母公司的持股比例合并和攤銷；（2）母子公司之間的交易及其未實(shí)現(xiàn)損益，按母公司的持股比例抵消；（3）合并會(huì)計(jì)報(bào)表上既不會(huì)出現(xiàn)“少數(shù)股東權(quán)益”，也不會(huì)存在“少數(shù)股東損益”。采用所有權(quán)理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，要將其擁有所有權(quán)的企業(yè)的所有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用及利潤，均按母公司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。此外，根據(jù)所有權(quán)理論，會(huì)計(jì)主體沒有必要特別強(qiáng)調(diào)資本保全，應(yīng)當(dāng)允許其終極所有者按照自己的意愿決定是否抽回資本。這種做法固然穩(wěn)健，但顯然違背了控制的實(shí)質(zhì)。由于控制具有排它性(共同控制除外)，當(dāng)母公司控制了子公司時(shí)，它不僅有權(quán)直接統(tǒng)馭其所實(shí)際擁有資產(chǎn)的運(yùn)用，而且可以統(tǒng)馭子公司全部資產(chǎn)的運(yùn)用。此外，子公司的盈利能力是全部資產(chǎn)、資產(chǎn)與負(fù)債的組合等一系列因素共同作用的結(jié)果，作為一個(gè)獨(dú)立的法人，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債、收入、成本費(fèi)用是一個(gè)不可分割的整體，比例合并法將子公司的報(bào)表要素按母公司的持股比例人為地分割成兩部分（合并部分與非合并部分），所形成會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)意義令人生疑。目前，比例合并法只在歐洲大陸少數(shù)國家如荷蘭、法國運(yùn)用。從產(chǎn)權(quán)理論的角度看，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，債權(quán)人與所有者都是會(huì)計(jì)主體的資源提供者，只不過債權(quán)人的利益索償權(quán)優(yōu)先于所有者。對于所有者來說，會(huì)計(jì)主體的凈收益并不會(huì)自動(dòng)歸于所有者，只有會(huì)計(jì)主體宣布發(fā)放現(xiàn)金股利，凈收益才成為所有者的財(cái)富來源。為了體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的上述觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)的基本恒等式應(yīng)為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。由于將債權(quán)人與所有者都視為同等重要的利益當(dāng)事人，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論十分強(qiáng)調(diào)資本保全，不允許所有者在會(huì)計(jì)主體存續(xù)期間抽回資本，以免侵害債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運(yùn)用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財(cái)務(wù)分配決策。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司的信息需求，具體說，是為了滿足合并主體所控制的資源。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)集團(tuán)中所有成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，按照經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為整個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體服務(wù)的。根據(jù)這一觀點(diǎn)，當(dāng)合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用全部合并法，將子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及凈收益予以合并。在經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論下，按完全合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，合并的是母公司所控制的資源，而不是所擁有的資源，與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)一致。 （三）母公司理論母公司理論并沒有獨(dú)立的、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷。具體到合并會(huì)計(jì)報(bào)表的運(yùn)用，母公司理論是通過對所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論揚(yáng)長避短，繼承了所有權(quán)理論的合理內(nèi)核，同時(shí)吸收了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的合理外延而形成的。在少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)方面，則明顯體現(xiàn)了對所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷和修正，既反對所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外的保守做法，也反對經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的升(貶)值并按股權(quán)比例分?jǐn)偨o少數(shù)股東的激進(jìn)做法。母公司理論是將合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為母公司本身的會(huì)計(jì)報(bào)表反映范圍的擴(kuò)大來看待，從母公司角度來考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。因此，這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益。美國和英國合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中，采用的主要是母公司理論。我國關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定中也基本采用母公司理論。(2)子公司的少數(shù)股東為合并主體提供了不可分割的經(jīng)濟(jì)資源，少數(shù)股東對子公司凈資產(chǎn)及凈利潤的相應(yīng)權(quán)益，應(yīng)予明確體現(xiàn)。鑒于此，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債宜采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)：成本(賬面價(jià)值)與市價(jià)(公允價(jià)值)。(2)資產(chǎn)、負(fù)債的升(貶)值以及商譽(yù)按母公司的持股比例確認(rèn)和合并；(3)集團(tuán)內(nèi)公司間交易及順流交易所形成的末實(shí)現(xiàn)損益l00%予以抵銷，但逆流交易所形成的末實(shí)現(xiàn)損益則按母公司的持股比例予以抵銷。值得注意的是，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中，往往不是單純運(yùn)用某一種合并理論，而是將上述理論結(jié)合起來運(yùn)用。這些前提條件主要包括：（一）母公司與子公司統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間（二）統(tǒng)一母公司與