【正文】 人的動(dòng)機(jī)，但卻存在極端或異常的過失。作案具有不良動(dòng)機(jī)是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區(qū)別之一。再如，在審計(jì)中未能發(fā)現(xiàn)現(xiàn)金等資產(chǎn)短少時(shí)，被審計(jì)單位可以過失為由控告注冊會(huì)計(jì)師，而注冊會(huì)計(jì)師又可以說現(xiàn)金等問題是由缺乏適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制造成的，并以此為由反擊被審計(jì)單位的訴訟。另外，還有一種過失叫“共同過失”，即對(duì)他人過失，受害方自己未能保持合理的謹(jǐn)慎，因而蒙受損失。對(duì)注冊會(huì)計(jì)師則是指沒有完全遵循專業(yè)準(zhǔn)則的要求。當(dāng)過失給他人造成損害時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)過失責(zé)任。（二）過失所謂過失，是指在一定條件下缺少應(yīng)具有的合理的謹(jǐn)慎。當(dāng)違約給他人造成損失時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)擔(dān)違約責(zé)任。盡管如此，注冊會(huì)計(jì)師如果未能恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎通常由此承擔(dān)責(zé)任，并可能致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所也遭受損失。在這種情況下，法律通常允許因注冊會(huì)計(jì)師未盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎而遭受損失的各方，獲得由審計(jì)失敗導(dǎo)致的部分或全部損失的補(bǔ)償。在絕大多數(shù)情況下，當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)并出具了錯(cuò)誤的審計(jì)意見時(shí)，就可能產(chǎn)生注冊會(huì)計(jì)師是否恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎的法律問題。由于審計(jì)中的固有限制影響注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，注冊會(huì)計(jì)師不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。例如，注冊會(huì)計(jì)師可能指派了不合格的助理人員去執(zhí)行審計(jì)任務(wù)，未能發(fā)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)。眾所周知，資本投入或借給企業(yè)后就面臨某種程度的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。被審計(jì)單位在經(jīng)營失敗時(shí)，也可能會(huì)連累注冊會(huì)計(jì)師。三、經(jīng)營失敗、審計(jì)失敗和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營失敗，是指企業(yè)由于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營條件的變化，如經(jīng)濟(jì)衰退、不當(dāng)?shù)墓芾頉Q策或出現(xiàn)意料之外的行業(yè)競爭等，而無法滿足投資者的預(yù)期。6．許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所寧愿在庭外和解法律問題，以避免高昂的法律費(fèi)用和公開的負(fù)面影響，而不愿通過司法程序來解決這些問題。民事法庭在審理起訴會(huì)計(jì)師事務(wù)所的案件中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所敗訴的案例日益增多。社會(huì)日益贊同受害的一方向有能力提供賠償?shù)囊环教崞鹪V訟，而不論錯(cuò)在哪一方。3．由于審計(jì)環(huán)境發(fā)生很大變化，企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大，業(yè)務(wù)全球化以及企業(yè)經(jīng)營的錯(cuò)綜復(fù)雜性，使會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)更加復(fù)雜，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)變大。從目前看，注冊會(huì)計(jì)師涉及法律訴訟的數(shù)量和金額都呈上升趨勢，除了法律因素外，還有以下原因：1．財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任日趨了解。如在美國，1933年《證券法》和1934年《證券交易法》包含的一些條款，都可以作為起訴注冊會(huì)計(jì)師的依據(jù)。如果因過失或違約而沒有提供服務(wù)，或在工作中未能恪守應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，則要對(duì)客戶承擔(dān)法律責(zé)任。在執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎方面出現(xiàn)問題就構(gòu)成了過失。法律責(zé)任的出現(xiàn)，經(jīng)常是因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，并因此導(dǎo)致了對(duì)其他人權(quán)利的損害。進(jìn)一步說，法律責(zé)任是與違反合約條款、民事侵權(quán)（由于違背法律責(zé)任而侵害他人合法權(quán)益的民事過失）或犯罪聯(lián)系在一起的，對(duì)于客戶和非客戶而言，這些責(zé)任是不言而喻的。這又導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師由于支付高額保險(xiǎn)費(fèi)用而引發(fā)提供的服務(wù)價(jià)格持續(xù)上漲。早期的司法制度傾向于限定山注冊會(huì)計(jì)師對(duì)第三方的法律責(zé)任，但自20世紀(jì)70年代末以來，不少法官已放棄上述判例原則，轉(zhuǎn)而規(guī)定注冊會(huì)計(jì)師對(duì)已知的第三方使用者或財(cái)務(wù)報(bào)表的特定用途必須承擔(dān)法律責(zé)任。陪審團(tuán)的裁決表明他們已先入為主地認(rèn)為被告都事先投了保。例如，在美國。一家大型國際保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)公司的總裁在一次講話中說，對(duì)注冊會(huì)計(jì)師指控的案件至少在70個(gè)國家有所增長。例如，美國聯(lián)邦儲(chǔ)備局和美國司法部聯(lián)合對(duì)與一家主要金融機(jī)構(gòu)審計(jì)失敗有關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出訴訟，英國政府也曾經(jīng)在美國起訴一家與一個(gè)現(xiàn)已不存在的汽車制造公司有關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以求彌補(bǔ)損失。在國外，政府和民間訴訟者一樣，也越來越多地就注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)不當(dāng)提出訴訟。20世紀(jì)90年代美國專家估計(jì)，由于法律訴訟和賠償金額的激增，美國會(huì)計(jì)師事務(wù)所訴訟的直接費(fèi)用支出占其審計(jì)收入的20%。注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任不斷擴(kuò)大，履行責(zé)任的對(duì)象隨之拓寬，這些都使得注冊會(huì)計(jì)師很容易被指控為民事侵權(quán)，“訴訟爆炸”（litigation explosion）也由此產(chǎn)生。（一）訴訟爆炸近十年來，企業(yè)經(jīng)營失敗或者因管理層舞弊造成破產(chǎn)倒閉的事件劇增，投資者和貸款人蒙受重大損失，因而指控注冊會(huì)計(jì)師未能及時(shí)揭示或報(bào)告這些問題，并要求其賠償有關(guān)的損失。其中,第一點(diǎn)可以視為對(duì)消費(fèi)者權(quán)益與商業(yè)利益之間出現(xiàn)利益失衡進(jìn)行的一種補(bǔ)償，表明人們開始對(duì)消費(fèi)者的利益逐漸認(rèn)識(shí)和重視；第二點(diǎn)包括的內(nèi)容較多。...../第五章 注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任第一節(jié) 注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任概述一、注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的表現(xiàn)形式在現(xiàn)代社會(huì)中，注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任正在逐步擴(kuò)展，特別是在西方國家，進(jìn)入20世紀(jì)80年代后，無論是法院的判例解釋，還是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體的態(tài)度，較之以往的情形都發(fā)生了很大變化?？傮w說來，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)受到影響甚至受到阻礙或沖擊的原因歸結(jié)為以下幾個(gè)方面：一是消費(fèi)者利益的保護(hù)主義興起；二是有關(guān)審計(jì)保險(xiǎn)論的運(yùn)用；三是所有商業(yè)領(lǐng)域，注冊會(huì)計(jì)師的參與日益增加。例如，所謂“深口袋”理論（deeppocket theory）（即任何看上去擁有社會(huì)財(cái)富的人都可能受到起訴，不論其應(yīng)當(dāng)受到懲罰的程度如何），“風(fēng)險(xiǎn)社會(huì)化”（即把責(zé)任推向那些被認(rèn)為可以避免損失或可以通過向其他人收取更高的費(fèi)用轉(zhuǎn)嫁損失的人），以及注冊會(huì)計(jì)師越來越明顯地被看做是擔(dān)保人而非獨(dú)立、客觀的審計(jì)者和報(bào)告者；第三點(diǎn)反映人們開始認(rèn)同投資過程中不斷披露會(huì)計(jì)信息的重要性，并反對(duì)濫用注冊會(huì)計(jì)師許可的所謂“創(chuàng)新”會(huì)計(jì)處理（Creative Accounting）。迫于社會(huì)的壓力，許多國家的法院判決逐漸傾向于增加注冊會(huì)計(jì)師在這些方面的法律責(zé)任。在目前的法律環(huán)境下，注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)引人關(guān)注的一個(gè)問題是，指控會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)不當(dāng)?shù)脑V訟案件和賠償金額日益增多。訴訟賠償不僅是大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的問題，也是中下會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供鑒證服務(wù)應(yīng)當(dāng)考慮的問題。并要求達(dá)到法律上的賠償。訴訟的范圍并不局限在美國。（二）保險(xiǎn)危機(jī)伴隨著訴訟迅速增長的趨勢，出現(xiàn)了另外一個(gè)重要的現(xiàn)象：職業(yè)過失保險(xiǎn)賠付急劇增長，而保險(xiǎn)賠付的增加又不可避免地導(dǎo)致保險(xiǎn)費(fèi)用的攀升。在對(duì)執(zhí)業(yè)不當(dāng)?shù)膶徟兄?，凡涉及到大額賠付的，陪審團(tuán)裁決的基礎(chǔ)就是認(rèn)為賠償金額通常由保險(xiǎn)公司而非被告承擔(dān)。很明顯，在陪審團(tuán)眼中，保險(xiǎn)金額的支付就像天上掉下來的餡餅。當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師涉及民事侵權(quán)的案件時(shí)，訴訟帶來的直接后果就是賠償金額的持續(xù)上漲。二、注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的成因合約、習(xí)慣法（已有法律判決案例的積累）以及成文法律，都要求注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任。由于非合約方不能憑借合約來要求經(jīng)濟(jì)利益，因此，非合約方（非客戶）通常被排除在與合約方利益相關(guān)的部分之外。應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，指的是注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)具備足夠的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力，按照?qǐng)?zhí)業(yè)準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)。在習(xí)慣法下，注冊會(huì)計(jì)師有責(zé)任履行對(duì)客戶承擔(dān)法律責(zé)任。此外，依據(jù)習(xí)慣法，在某些情況下，注冊會(huì)計(jì)師可能要對(duì)客戶以外的其他人承擔(dān)責(zé)任，如對(duì)“已預(yù)見”將依賴財(cái)務(wù)報(bào)表的有限第三者承擔(dān)責(zé)任。在極少的情況下，注冊會(huì)計(jì)師可能還承擔(dān)刑事責(zé)任。2．政府監(jiān)管部門保護(hù)投資者的意識(shí)日益加強(qiáng)，監(jiān)管措施日益完善，處罰力度日益增大。4．“深口袋”理論的盛行。5．注冊會(huì)計(jì)師敗訴的案例日益增多。這便促使律師以或有收費(fèi)為基礎(chǔ)提供法律服務(wù)，無論是否有道理，都將會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為起訴的對(duì)象。7．法庭在理解專業(yè)性事項(xiàng)方面存在困難。經(jīng)營失敗的極端情況是申請(qǐng)破產(chǎn)。很多會(huì)計(jì)和法律專業(yè)人員認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者控告會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要原因之一，是不理解經(jīng)營失敗和審計(jì)失敗之間的差別。審計(jì)失敗則是指注冊會(huì)計(jì)師由于沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。特別是，如果被審計(jì)單位管理層精心策劃和掩蓋舞弊行為，注冊會(huì)計(jì)師盡管完全按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，有時(shí)還是不能發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)重大舞弊行為。如果注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，就屬于審計(jì)失敗。但是，由于審計(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，判斷注冊會(huì)計(jì)師未能盡到應(yīng)有的謹(jǐn)慎也是一件困難的工作。四、對(duì)注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定（一）違約所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達(dá)到合同條款的要求。 比如，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在商定的時(shí)期內(nèi)，未能提交納稅申報(bào)表，或違反了與被審計(jì)單位訂立的保密協(xié)議等。評(píng)價(jià)注冊會(huì)計(jì)師的過失，是以其他合格注冊會(huì)計(jì)師在相同條件下可做到的謹(jǐn)慎為標(biāo)準(zhǔn)的。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失兩種。普通過失