【正文】 入成本費用，防止了成本的外部化；將計提的安全生產(chǎn)費用計入所有者權(quán)益下的“專項儲備”科目，又解決了安全生產(chǎn)費不符合負債定義的問題，可謂一箭雙雕。8. 為什么在短時間內(nèi)又要修改安全生產(chǎn)費的會計處理？財政部會計司劉玉廷司長在2009年5月15日就第3號解釋的征求意見稿答記者問時一語破的：“高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費，依據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》和國際準則概念框架，均不具有負債性質(zhì)，應(yīng)當列入所有者權(quán)益；同時結(jié)合我國實際情況，要防止成本外部化。由于會計準備的調(diào)整，客觀上令其每股收益增厚了37%。例如，大同煤業(yè)2009年4月28日發(fā)布2009年第1季度報告。二是2009年提取的安全生產(chǎn)費用必須計入成本費用，直接影響相關(guān)企業(yè)2009年度的每股收益等業(yè)績指標。對于上市公司而言，就是要在2008年年報基礎(chǔ)上進行追溯調(diào)整，其主要影響：一是資產(chǎn)和權(quán)益同時大幅減少。相當于折舊的維簡費應(yīng)按正常的計提固定資產(chǎn)折舊進行會計處理，應(yīng)按本解釋進行會計處理的只是超過折舊的部分。6. 本解釋規(guī)定，企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。5. 但是，我們認為，本解釋的規(guī)定有兩個方面也值得進一步研究：一是國家相關(guān)部門發(fā)布的規(guī)定均稱安全生產(chǎn)費用，本解釋稱安全生產(chǎn)費，不知意圖何在。在資產(chǎn)負債表上作為所有者權(quán)益（專項儲備）列報。固定資產(chǎn)后續(xù)計量無分期計提固定資產(chǎn)折舊，借記成本費用科目，貸記“累計折舊”科目無列報方法在資產(chǎn)負債表上作為負債（長期負債）列報。借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目；同時按確認的固定資產(chǎn)全額，借記“盈余公積——專項儲備”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。發(fā)生形成固定資產(chǎn)的支出建設(shè)時借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。同時，借記“盈余公積——專項儲備”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目。發(fā)生不形成固定資產(chǎn)的支出借記“長期應(yīng)付款”科目，貸記“銀行存款”等科目。會計處理的詳細對比請參見下表：業(yè)務(wù)類型2008年1月1日之前財會函[2008]60號財會[2009]8號提取安全生產(chǎn)費借記成本費用科目，貸記“長期應(yīng)付款”科目。據(jù)對2009年第1季度末各行業(yè)基金機構(gòu)前五大重倉股匯總結(jié)果顯示，采掘業(yè)的前五大重倉股悉數(shù)為煤炭開采上市公司，共有104家基金重倉買入國陽新能(600348)、金牛能源(000937)、神火股份(000933)、蘭花科創(chuàng)(600123)和中國神華(601088)。例如，國陽新能2008年年報顯示，截至2008年12月31日，其盈余公積金項下的專項儲備提取的維簡費、安全生產(chǎn)費用、煤礦轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展資金、%，對公司每股收益的增厚效應(yīng)更加明顯。但是，2008年12月26日，財政部發(fā)布《關(guān)于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號），明確規(guī)定企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費用不得列入成本費用，只能作為利潤分配項目，通過“盈余公積——專項儲備”科目進行核算，形成的固定資產(chǎn)須計提折舊。五是安全生產(chǎn)費用的會計處理，應(yīng)當符合國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定。年度結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)下年度使用，當年計提安全費用不足的，超出部分按正常成本費用渠道列支。二是安全生產(chǎn)費用是指企業(yè)按照規(guī)定標準提取，在成本中列支，專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。1. 2004年5月21日，國家有關(guān)部門發(fā)布《煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法》和《關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費管理問題的若干規(guī)定》，這兩個文件主要適用于煤炭行業(yè)。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當進行追溯調(diào)整?！皩ｍ梼洹笨颇科谀┯囝~在資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。三、高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當如何進行會計處理？答：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當計入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“4301 專項儲備”科目。本解釋重新強調(diào)，企業(yè)必須根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定確定限售股權(quán)的公允價值，我們理解實質(zhì)上就是禁止企業(yè)根據(jù)證監(jiān)會的要求進行估值，從而進一步樹立會計準則的權(quán)威。4. 增加了限售股權(quán)的分類要求后，在新會計準則下關(guān)于股權(quán)投資的分類與核算更趨復雜，下圖概括了不同情況下股權(quán)投資的分類及適用的會計準則：股權(quán)性投資重大影響以上重大影響以下長期股權(quán)投資劃分為成本法權(quán)益法控制共同控制重大影響公允價值能夠確定公允價值不能確定股改中持有的限售股其他限售股交易性金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)長期股權(quán)投資可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)適用第2號準則5. 關(guān)于上市公司限售股權(quán)公允價值的確定，目前實務(wù)中比較混亂，估值差額較大?！痹谶@里，沒有區(qū)分限售股是否由股權(quán)分置改革取得，而且分類的首選是可供出售金融資產(chǎn)?！币簿褪钦f，股權(quán)分置改革中取得的限售股權(quán)只能劃分為可供出售金融資產(chǎn)，不得劃分為交易性金融資產(chǎn)，其公允價值變動計入資本公積，不得計入當期損益。2. 本解釋明確，企業(yè)持有上市公司股權(quán)分置改革以外的限售股權(quán)，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，既可劃分為可供出售金融資產(chǎn)，也可以劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。《企業(yè)會計準則解釋第1號》（財會〔2007〕14號）明確了股權(quán)分置改革中限售股的會計處理方法，而對于IPO過程中形成的限售股一直沒有明確說法，導致不同企業(yè)持有同一上市公司的限售股而會計處理方法卻明顯不同?！窘庾x】限售股的存在是我國資本市場獨有的一種特殊現(xiàn)象，會計處理涉及的主要問題是如何分類以及如何確定其公允價值。企業(yè)在確定上市公司限售股權(quán)公允價值時，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》有關(guān)公允價值確定的規(guī)定執(zhí)行，不得改變企業(yè)會計準則規(guī)定的公允價值確定原則和方法。我們認為，本解釋的出臺，也可以在一定程度上減輕我國企業(yè)首次采用新會計準則的負擔。隨著國際財務(wù)報告準則全球趨同步伐的加快，首次執(zhí)行者不斷向IASB施壓，要求簡化對長期股權(quán)投資的會計處理。因為修改前的《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》規(guī)定，在成本法下，投資單位所確認的投資收益僅限于取得投資后被投資單位所實現(xiàn)的累積利潤，超過部分應(yīng)沖減投資成本。因為如果投資企業(yè)對被投資單位無控制、共同控制或重大影響，投資單位很可能無法取得或者無法及時取得被投資單位的財務(wù)報表，特別是被投資單位系非上市公司時更是如此，因而直接影響投資單位對長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值的判斷與會計處理。本解釋的征求意見稿本來存在上述內(nèi)容，但正式發(fā)布時刪除了。一是《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》要求將長期股權(quán)投資的賬面價值與被投資單位合并財務(wù)報表的凈資產(chǎn)賬面價值進行對比，而本解釋回避了這一問題，實務(wù)中需要加以判斷。還有一點必須注意，作為減值的一個跡象，是長期股權(quán)投資的賬面價值大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）的賬面價值，而不是公允價值。投資者在二級市場購入股票并作為長期股權(quán)投資核算時，幾乎在所有情況下投資成本都會大于享有的被投資單位的凈資產(chǎn)賬面價值份額（只有ST股票可能出現(xiàn)相關(guān)的情況），因為“破凈”的股票通常被認為沒有投資價值，但這并不意味著剛購入的股票就發(fā)生了減值。必須注意的是，成本法下確認投資收益并非必定計提減值準備，只有長期股權(quán)投資的賬面價值大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額等類似情況出現(xiàn)時，才要求按《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試。1. 根據(jù)本解釋的規(guī)定，對于采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資單位除在初始投資時需要考慮實際支付的價款中是否包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，其他情況下投資單位收到現(xiàn)金股利或利潤，全額確認為投資收益，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目；實際收到時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。本解釋實質(zhì)上修改了上述規(guī)定，簡化了成本法的會計處理。【解讀】《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》第七條規(guī)定，對于采用成本法核算的長期股權(quán)投資，“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為投資收益。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應(yīng)當關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額等類似情況。《企業(yè)會計準則解釋第3號》全面解讀之一（共八）喬元芳一、采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當如何進行會計處理？答：采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當計提減值準備。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回”。同時，增加了長期股權(quán)投資減值跡象，從而也部分地修改了《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》。2. 采用上述方法確定投資收益后，投資單位應(yīng)當考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。如果經(jīng)減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值，則應(yīng)按規(guī)定計提減值準備。因此，即使長期股權(quán)投資的賬面價值大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額也未必發(fā)生減值。3. 我們注意到，本解釋與新修訂的《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》還有兩點差異。二是《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，如果被投資單位當期宣告發(fā)放的股利超過其綜合收益，也是長期股權(quán)投資發(fā)生減值的一個跡象，應(yīng)當進行減值測試。我們認為，無論以個別財務(wù)報表為準，還是以合并財務(wù)報表為準，實務(wù)中都存在一定障礙。4. 本解釋出臺的背景是國際會計準則理事會（IASB）于2008年5月發(fā)布《對子公司、共同控制或聯(lián)營投資的成本》，修改了《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》，刪除了成本法，同時修改《國際財務(wù)報告準則第1號——首次采用國際財務(wù)報告準則》，簡化了首次采用國際財務(wù)報告準則時對長期股權(quán)投資的會計處理。這項要求對于首次執(zhí)行者而言，就必須判斷子公司在合并日前和合并日后所實現(xiàn)的利潤，從而需要對當初的合并作出許多主觀判斷，將所謂的許多“后見之明”納入首次執(zhí)行者的財務(wù)報表確認與計量中。IASB經(jīng)過認真考慮和征求各方意見，本著減輕首次執(zhí)行者轉(zhuǎn)換負擔的目的，認為最好的辦法就是將《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》中的成本法刪除，從而一次性簡化首次執(zhí)行者的新舊銜接問題，同時還可以減少準則之間的沖突。二、企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)，對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當如何進行會計處理？答：企業(yè)持有上市公司限售股權(quán)（不包括股權(quán)分置改革中持有的限售股權(quán)），對上市公司不具有控制、共同控制或重大影響的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，將該限售股權(quán)劃分為可供出售金融資產(chǎn)或以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定確定所持有限售股權(quán)