【正文】 資方相關(guān)資產(chǎn) 公允價(jià)值 為基礎(chǔ)確定后續(xù)計(jì)量?jī)r(jià)值對(duì)損益的影響 ?抵消與被投資方（合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)）未實(shí)現(xiàn)交易損益的部分影響 按對(duì)方凈利潤(rùn)確認(rèn)投資收益時(shí)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——損益調(diào)整 A 貸：投資收益 A 以收益為例；損失的確認(rèn)同理，方向相反。 ——中國(guó)遠(yuǎn)洋董事長(zhǎng)魏家福在不同場(chǎng)合均強(qiáng)調(diào)，中國(guó)遠(yuǎn)洋將成為中國(guó)遠(yuǎn)洋集團(tuán)的上市旗艦，將成為公司資產(chǎn)整合的最重要平臺(tái)。 ——前不久停牌的大秦鐵路在 11月 12日發(fā)布了增發(fā)方案，公司擬向不特定對(duì)象發(fā)行不超過 20億股股票，募集資金不超過 165億元向控股股東太原鐵路局收購(gòu)運(yùn)輸主業(yè)相關(guān)資產(chǎn)和股權(quán)。1 專題二 投資與合并會(huì)計(jì)專題 Longterm equity investments Business Combinations Consolidated Financial Statements 東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究 》 課程組 2022年 10月 高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù) 之 2 2022年：重大資產(chǎn)重組逾 500次 央企在此輪資產(chǎn)重組中的表現(xiàn)尤為引人關(guān)注 ——中國(guó)航空工業(yè)集團(tuán)公司旗下的眾多公司停牌，公司正在討論資產(chǎn)整合，中航工業(yè)旗下上市公司眾多，資產(chǎn)重組后的資本平臺(tái)得到了鞏固。 ——10月 14日起停牌的國(guó)電電力也于 11月 13日公開了資產(chǎn)注入預(yù)案，國(guó)電電力將通過增發(fā)向大股東國(guó)電集團(tuán)購(gòu)買其旗下江蘇公司 80%股權(quán)，市場(chǎng)期望資產(chǎn)注入后能夠提升公司業(yè)績(jī)。近年來鐵路資產(chǎn)一直存在上市的預(yù)期，鐵道部也日益重視資本市場(chǎng)在鐵路建設(shè)中的功能，提倡“存量換增量”，促進(jìn)鐵路資產(chǎn)上市。 ——引自 《 中國(guó)證券報(bào) 》 2022年 11月 13日（記者：歐陽(yáng)波） 引子 3 2022 ——《 第一財(cái)經(jīng)日?qǐng)?bào) 》 2022920王蔚然 引子 ? 醫(yī)藥行業(yè)今年將迎來一個(gè)兼并重組的高潮。 解釋 …… 20 ? 如何抵消與被投資方未實(shí)現(xiàn)交易損益的部分影響 ？ ?投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的 內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)?shù)咒N ，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。 ?投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8號(hào) —— 資產(chǎn)減值 》 等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。 依據(jù)：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1號(hào)七 21 例 1 內(nèi)部交易：順銷 資料： 甲企業(yè)在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)當(dāng)年投資收益時(shí)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 560 [（ 3200400） 20%] 貸：投資收益 560 甲企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)，工作底稿中有關(guān)抵消與調(diào)整分錄： 借：營(yíng)業(yè)收入 200萬元 [1000 20%] 貸：營(yíng)業(yè)成本 120萬元 [600 20%] 投資收益 80萬元 [（ 1000600） 20%] 22 資料： 甲企業(yè)在個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)當(dāng)年投資收益時(shí)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 560 [（ 3200400） 20% ] 貸：投資收益 560 甲企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)，工作底稿中有關(guān)抵消與調(diào)整分錄： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 —— 損益調(diào)整 80萬元 貸：存貨 80萬元 [（ 1000600） 20%] 例 2 內(nèi)部交易：逆銷 23 ?歸納與比較 ① 母、子公司之間內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益： ——在合并報(bào)表中全額抵消 抵消歸屬于本企業(yè)的部分 企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)， ——順銷：按股比抵消未實(shí)現(xiàn)交易損益，并調(diào)整投資收益； ——逆銷：按股比抵消有關(guān)資產(chǎn)價(jià)值，并調(diào)整投資價(jià)值 ② 企業(yè)與合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益： ——在個(gè)別報(bào)表中“ 部分 ” 抵消 未實(shí)現(xiàn)損益 ——屬于減值損失的，不抵消 ③ 企業(yè)與合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)之間的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益： ——在投資方的合并報(bào)表中的處理 ④ 注意比較：企業(yè)向合營(yíng)方出售資產(chǎn)與投出非貨幣性資產(chǎn) 24 ?難點(diǎn)之三 ——超額虧損的確認(rèn) 按對(duì)方發(fā)生的損失確認(rèn)投資損失時(shí)： 借：投資收益 D=A+B+C 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ——損益調(diào)整 A 長(zhǎng)期應(yīng)收款 B 預(yù)計(jì)負(fù)債 C ?分擔(dān)損失的上限（以下兩項(xiàng)減至零為限）： ——長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值 A ——構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益 B 沒有明確清收計(jì)劃、且在可預(yù)見未來不準(zhǔn)備收回 根據(jù)投資合同或協(xié)議約定將履行的其他額外的損失補(bǔ)償義務(wù) ?如有仍需承擔(dān)部分： ——確認(rèn)為負(fù)債 C 25 （ 3）長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值問題 ?對(duì)被投資方不具有共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資 ?對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資 進(jìn)一步比較： 對(duì)子公司投資的情況下： ——長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值測(cè)試？ ——相關(guān)合并商譽(yù)的減值測(cè)試？ 合并商譽(yù)的減值測(cè)試： ——控股合并 ——吸收合并 26 （二）成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換 ——轉(zhuǎn)換形式匯總 ———— 成本法 50%以上 成本法 ———— 權(quán)益法 20%～ 50% 權(quán)益法 ———— 成本法 20%以下 成本法 ———— 轉(zhuǎn)換 3 轉(zhuǎn)換 4 轉(zhuǎn)換 2 轉(zhuǎn)換 1 27 （二）成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換 ——轉(zhuǎn)換時(shí)的調(diào)整 轉(zhuǎn)換 1——追溯調(diào)整 轉(zhuǎn)換 2——追溯調(diào)整 轉(zhuǎn)換 3——追溯調(diào)整 轉(zhuǎn)換 4——不追溯調(diào)整 思考題： 調(diào)整什么？ 不調(diào)整什么？ 三種調(diào)整有何異同？ 思考題：為什么？ 28 （二）成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換 ——調(diào)整的不同 ———— 成本法 50%以上 成本法 ———— 權(quán)益法 20%～ 50% 權(quán)益法 ———— 成本法 20%以下 成本法 ———— 轉(zhuǎn)換 3 轉(zhuǎn)換 4 轉(zhuǎn)換 2 轉(zhuǎn)換 1 原投資的權(quán)益法起點(diǎn) 原投資的權(quán)益法起點(diǎn) 由復(fù)雜到簡(jiǎn)單 ∴ 沖回權(quán)益法曾做過的 簡(jiǎn)化處理 ∴ 不追溯調(diào)整 由簡(jiǎn)單到復(fù)雜 ∴ 補(bǔ)充權(quán)益法應(yīng)做的 由簡(jiǎn)單到復(fù)雜 ∴ 補(bǔ)充權(quán)益法應(yīng)做的 兩者的區(qū)別？ 這里有新規(guī)定 29 轉(zhuǎn)換 1與轉(zhuǎn)換 3的權(quán)益法起點(diǎn) ▲ 原投資時(shí)點(diǎn) ▲ 追加投資時(shí)點(diǎn) 凈資產(chǎn)評(píng)估 公允價(jià)值（萬元） 凈資產(chǎn)評(píng)估 公允價(jià)值（萬元） 已確認(rèn) 凈資產(chǎn)增加 1500萬元 15000 10000 轉(zhuǎn)換 1的 權(quán)益法起點(diǎn) 轉(zhuǎn)換 3的 權(quán)益法起點(diǎn) 據(jù)此估值調(diào)整原投資成本 轉(zhuǎn)換 3的追溯調(diào)整時(shí)， 不會(huì)用到 15000這個(gè)估值 30 資料： ? 甲公司于 20 5年 7月初用銀行存款 2500萬元取得乙公司 20％ 的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 9800萬元、公允價(jià)值為 10000萬元。 20 5年下半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 1500萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。追加投資后甲公司對(duì)該投資采用權(quán)益法核算。不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他會(huì)計(jì)事項(xiàng)。取得投資后甲公司對(duì)該投資采用成本法核算。 ? 20 8年 1月，甲公司以 2800萬元的價(jià)格出售擁有的乙公司 20％ 的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值 11300萬元、公允價(jià)值為 15000萬元。 ? 假定乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的屬于固定資產(chǎn)的評(píng)估增值（相關(guān)固定資產(chǎn)折舊年限為 10年，采用直線法計(jì)提折舊）。 例 4 轉(zhuǎn)換 3——成本法改為權(quán)益法 60%——40% 33 有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下（金額單位：萬元）： ? 2022年 12月初始投資： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5700 貸：銀行存款 5700 長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? 2022年 1月，出售 20%： 借：銀行存款 2800 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1900 投資收益 900 ? 2022年 1月，對(duì)余 40%按權(quán)益法調(diào)整： 借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 792 貸：留存收益 792 初投 5700 出售 1900 調(diào)整 792 末余 4592 享有的股東權(quán)益份額： 10000 40% +（ 150020） 40% 792=200+592 其中： 200=10000 40% （ 57001900） 592=（ 150020） 40% 34 資料： ? 甲公司于 20 5年 7月初用銀行存款 2500萬元取得乙公司 20％的股份，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 9800萬元、公允價(jià)值為 10000萬元。 20 5年下半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 1500萬元，甲公司確認(rèn)投資收益 296萬元，在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。假定乙公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的屬于固定資產(chǎn)的評(píng)估增值。 例 5 轉(zhuǎn)換 2——權(quán)益法改為成本法 （多次交易實(shí)現(xiàn)合并） 20%——60% 35 有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下（金額單位：萬元）： ① 首先，按成本法對(duì)原按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整（假定甲公司按凈利潤(rùn)的 10％提取盈余公積），以將原持有的對(duì)被購(gòu)買方的投資賬面價(jià)值恢復(fù)調(diào)整至最初取得成本： 借：盈余公積 利潤(rùn)分配 ——未分配利潤(rùn) 貸：長(zhǎng)期股權(quán)