【正文】 對(duì)作業(yè)理解的程度和經(jīng)驗(yàn)判斷來(lái)確定，這就不可避免地會(huì)影響到成本信息的真實(shí)性，不具有可驗(yàn)證性。作業(yè)成本法在操作上要比傳統(tǒng)成本法花費(fèi)更多的成本，增加了成本計(jì)算和分配的工作量，從而加大了提供成本信息的代價(jià)。而且成本動(dòng)因與實(shí)際制造費(fèi)用相關(guān)程度越低，成本動(dòng)因就越難確定：要求產(chǎn)品成本的精確度越高，成本動(dòng)因劃分越細(xì)，作業(yè)項(xiàng)目的復(fù)雜程度越高，所需要的成本動(dòng)因就越多。 作業(yè)成本法并不一定符合成本一效益原則作業(yè)成本法的實(shí)施，要進(jìn)行系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、安裝、調(diào)試、培訓(xùn)等，要求花費(fèi)較大的初期投入，還面臨終止原系統(tǒng)使用的機(jī)會(huì)成本。這使企業(yè)規(guī)模小、產(chǎn)品范圍窄、間接費(fèi)用低的企業(yè)在采用作業(yè)成本法時(shí)存在一定的限制。長(zhǎng)期以來(lái)，企業(yè)會(huì)計(jì)人員習(xí)慣按照會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定，采用固定的模式來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，缺乏職業(yè)判斷能力，短時(shí)間內(nèi)難以在全員中推行作業(yè)成本法思想，無(wú)形中為實(shí)施作業(yè)成本法設(shè)置了障礙。同時(shí)還要對(duì)成本核算體系進(jìn)行重新設(shè)置，這些都對(duì)涉及的財(cái)務(wù)等相關(guān)人員的素質(zhì)提出了較高的要求。但我國(guó)目前應(yīng)用硬件環(huán)境跟不上，會(huì)計(jì)電算化發(fā)展程度達(dá)不到。目前作業(yè)成本法在我國(guó)未達(dá)到普遍適用，各行各業(yè)缺乏相互參照的案例，每個(gè)企業(yè)要根據(jù)自身的情況確認(rèn)作業(yè)、選用合理的成本動(dòng)因、將作業(yè)合理歸結(jié)到作業(yè)中心對(duì)成本進(jìn)行歸集、分配和再分配。作業(yè)成本法的核算過(guò)程比較繁雜，要應(yīng)用計(jì)算機(jī)等。 會(huì)計(jì)電算化狀況作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的不同之處在于采用多元化的制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，如果沒(méi)有現(xiàn)代電子計(jì)算技術(shù)的高度發(fā)展和應(yīng)用，多元化制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)所帶來(lái)的龐大計(jì)算工作量將使作業(yè)成本法難以真正付諸實(shí)施。與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度相沖突，因此，在我國(guó)企業(yè)要實(shí)施作業(yè)成本法，將作業(yè)成本信息用于財(cái)務(wù)披露和稅收等顯然還存在法律障礙。目前，按照我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，我國(guó)企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)中成本計(jì)算方法采用的是制造成本法。但我國(guó)許多企業(yè)的信息化水平都不高，嚴(yán)重影響作業(yè)成本法的實(shí)施。作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展離不開生產(chǎn)技術(shù)以及生產(chǎn)管理上的重大變革，因此，我國(guó)大部分中小企業(yè)特別是民營(yíng)企業(yè)生產(chǎn)管理上的落后嚴(yán)重制約了作業(yè)成本法在我國(guó)的應(yīng)用。高水平的信息技術(shù)對(duì)大多數(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)是作業(yè)成本法達(dá)到使用階段的重要條件。盡管作業(yè)成本法是一種更為合理的計(jì)算方法，但由于我國(guó)企業(yè)生產(chǎn)力整體的發(fā)展水平不均衡，企業(yè)組織形式的復(fù)雜和產(chǎn)品的多樣性等因素的存在，導(dǎo)致作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)管理的實(shí)際過(guò)程中遇到了各種挑戰(zhàn)和問(wèn)題。第三，對(duì)成本過(guò)程進(jìn)行剖析，并盡量消除非增值作業(yè)的思想，這啟發(fā)我們?cè)谄髽I(yè)的生產(chǎn)中要強(qiáng)化成本意識(shí)，盡量減少無(wú)謂的操作，控制和降低成本。第二，成本分配思想。比如：第一，成本的全程戰(zhàn)略管理思想。高效作業(yè)與低效作業(yè)，以評(píng)價(jià)個(gè)人或作業(yè)中心的責(zé)任履行情況。 便于企業(yè)績(jī)效考核在作業(yè)成本觀念下，按作業(yè)設(shè)立責(zé)任中心，使用更為合理的分配基礎(chǔ)，易于區(qū)分責(zé)任。 能夠提高產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)力我國(guó)傳統(tǒng)的成本管理模式只注重商品投產(chǎn)后與生產(chǎn)過(guò)程相關(guān)的成本管理，忽視了投產(chǎn)前商品開發(fā)與設(shè)計(jì)的成本管理，這已愈來(lái)愈難適應(yīng)當(dāng)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，極大地阻礙了企業(yè)商品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力的提高。作業(yè)成本從顧客的需求出發(fā)，著眼于成本發(fā)生的全過(guò)程，是全過(guò)程的成本控制。當(dāng)代社會(huì)的消費(fèi)觀念已發(fā)生了質(zhì)的變化，不僅對(duì)產(chǎn)品的質(zhì)量、功能提出要求，還對(duì)品牌、服務(wù)以及個(gè)性提出了很高的要求，產(chǎn)品的生命周期縮短。較之傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本法，它有很多優(yōu)點(diǎn)： 提供相對(duì)準(zhǔn)確的成本信息作業(yè)成本法將成本分配的重點(diǎn)放在間接成本上，不再使用單一的分配標(biāo)準(zhǔn)，而是采用多元分配標(biāo)準(zhǔn)，從成本對(duì)象與資源消耗的因果關(guān)系著手，根據(jù)資源動(dòng)因?qū)㈤g接費(fèi)用分配到作業(yè)，再按作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)計(jì)入成本對(duì)象，解決了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法扭曲成本信息的問(wèn)題，從而為信息使用者提供更精確的成本信息。 作業(yè)成本控制的優(yōu)越性作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過(guò)對(duì)成本動(dòng)因的分析來(lái)計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本，并為企業(yè)作業(yè)管理提供更為相關(guān)和準(zhǔn)確的成本信息的一種成本計(jì)算方法。在新的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)成本計(jì)算法會(huì)產(chǎn)生以下不合理現(xiàn)象：（1）用在產(chǎn)品成本中占有越來(lái)越小比重的直接人工去分配占有越來(lái)越大比重的制造費(fèi)用；（2）分配越來(lái)越多與工時(shí)不相關(guān)的作業(yè)費(fèi)用（產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)、試驗(yàn)、物料搬運(yùn)和機(jī)器調(diào)整準(zhǔn)備費(fèi)用等）；（3）忽略批量不同產(chǎn)品實(shí)際耗費(fèi)的差異。其采用的標(biāo)準(zhǔn)成本是單一的、僵化的，并允許有一定程度的低效率，這與現(xiàn)代管理思想中倡導(dǎo)的“零缺陷”相抵觸。（4）成本層次的單一性，傳統(tǒng)成本計(jì)算法的成本對(duì)象主要局限于“產(chǎn)品”層次。（2）短期性，現(xiàn)代管理的最大特點(diǎn)之一就是長(zhǎng)期性。 傳統(tǒng)成本控制的局限性傳統(tǒng)成本控制是適應(yīng)大工業(yè)革命的出現(xiàn)產(chǎn)生和發(fā)展的，其中的標(biāo)準(zhǔn)成本制度、全面預(yù)算管理、目標(biāo)成本管理和最優(yōu)生產(chǎn)批量控制等方法得到了廣泛的應(yīng)用。傳統(tǒng)成本控制采用直接分配方式對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分配，只對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的成本進(jìn)行控制，已經(jīng)不能適應(yīng)現(xiàn)在的生產(chǎn)環(huán)境。在這一步，要以每個(gè)收料作業(yè)成本庫(kù)的單位作業(yè)成本乘以與某產(chǎn)品或服務(wù)相關(guān)的作業(yè)動(dòng)因數(shù)，就是該產(chǎn)品或服務(wù)應(yīng)承擔(dān)的作業(yè)成本。其計(jì)算公式為： 單位作業(yè)成本=某作業(yè)成本庫(kù)成本總額/作業(yè)動(dòng)因數(shù) 將各個(gè)作業(yè)中心的成本分配到最終產(chǎn)品或服務(wù)上與傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)制度相比，作業(yè)成本會(huì)計(jì)制度拓寬了成本核算范圍，建立了三維成本模型（Threedimensional Cost Model）：第一維是產(chǎn)品成本；第二維是作業(yè)成本，如應(yīng)付賬款部門每年處理 20000 份發(fā)票的成本是多少；第三維是過(guò)程成本（Process Cost）或動(dòng)因成本（Driver Cost）。 計(jì)算單位作業(yè)成本有著共同作業(yè)動(dòng)因的作業(yè)成本組成一個(gè)作業(yè)成本庫(kù)，如收料作業(yè)成本和收料搬運(yùn)成本組成收料成本庫(kù)，它們的作業(yè)動(dòng)因是收料次數(shù)。（3）合理因素。（2）取得的收益。采用什么標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定成本動(dòng)因呢？最常見的標(biāo)準(zhǔn)是：（1）因果關(guān)系。企業(yè)成本動(dòng)因的數(shù)量與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的復(fù)雜程度密切相關(guān)。在選擇時(shí)，有兩個(gè)問(wèn)題需要注意：其一，成本動(dòng)因應(yīng)該簡(jiǎn)單易懂、可計(jì)量，易于從已有的資料中分辨出來(lái)，與部門的產(chǎn)出存在直接聯(lián)系；其二，代表性與全面性相結(jié)合。在采用作業(yè)成本計(jì)算法時(shí)，選擇成本動(dòng)因是個(gè)難題，這是一個(gè)充滿企業(yè)化和個(gè)性化的工作，極為重要，必須精細(xì)、慎重。比如，以材料采購(gòu)作為一個(gè)作業(yè)中心來(lái)歸集成本，它涉及的作業(yè)主要有收取請(qǐng)購(gòu)單、挑選供應(yīng)商、協(xié)商價(jià)格、選貨、付款等，這些作業(yè)密切相關(guān)，所耗費(fèi)的資源不能明確分離，各產(chǎn)品消耗的采購(gòu)大致相同，因此可作為一個(gè)作業(yè)中心來(lái)歸集成本。 因此，作業(yè)成本計(jì)算法是從另一個(gè)角度對(duì)產(chǎn)品成本的計(jì)算，無(wú)論在內(nèi)涵還是外延上都有別于傳統(tǒng)成本計(jì)算的方法。例如，在傳統(tǒng)成本制度下，產(chǎn)品訂貨成本是作為管理費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益的；但在作業(yè)成本計(jì)算法下， 產(chǎn)品訂貨成本卻可以作為一項(xiàng)可分配的成本，其作業(yè)成本可按各產(chǎn)品生產(chǎn)訂單的次數(shù)比例分配給各產(chǎn)品。作業(yè)成本計(jì)算法認(rèn)為：企業(yè)一切作業(yè)活動(dòng)都是為產(chǎn)出進(jìn)行的，與產(chǎn)品成本的形成存在著必然的聯(lián)系，其費(fèi)用應(yīng)該作為產(chǎn)品成本分配到產(chǎn)品中?？雌饋?lái)它只不過(guò)是在傳統(tǒng)的成本分配程序中加了一個(gè)中介——作業(yè)，它之所以還沒(méi)有得到廣泛的認(rèn)同，全面地在成本管理活動(dòng)中推行，一個(gè)重要原因就在于，作業(yè)成本計(jì)算的復(fù)雜性。組織結(jié)構(gòu)圖對(duì)于實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法并不是必需的，但是通過(guò)把作業(yè)成本法的各種資源、作業(yè)和成本對(duì)象等分配對(duì)象與具體的組織結(jié)構(gòu)對(duì)應(yīng)，可以明確各個(gè)組織層次的成本責(zé)任和目標(biāo)，以及根據(jù)成本信息對(duì)組織進(jìn)行成本績(jī)效考核，有利于促成成本的降低。作業(yè)成本法下，會(huì)計(jì)期間通常也采用月、季度、年的自然會(huì)計(jì)期間，也可以自由定義：如可以按照旬或者周核算。 會(huì)計(jì)期間（Accounting period）作業(yè)成本法按會(huì)計(jì)期間核算，因此需要確定會(huì)計(jì)期間。成本從人工工資流到生產(chǎn)批號(hào)就是分配路徑。分配路徑就是把這些獨(dú)立的分配對(duì)象和成本動(dòng)因關(guān)聯(lián)起來(lái)：例如：人工工資按照各個(gè)作業(yè)的人數(shù)分配到加工作業(yè)、檢驗(yàn)作業(yè)，裝配作業(yè)。（3）成本對(duì)象動(dòng)因：表示其他成本對(duì)象對(duì)于成本對(duì)象需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量標(biāo)準(zhǔn)，它用來(lái)把成本對(duì)象成本分配到其他成本對(duì)象。 成本動(dòng)因（Cost Driver）成本動(dòng)因就是分配的原因，最新的作業(yè)成本核算/作業(yè)管理標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定了三種成本動(dòng)因：（1）資源動(dòng)因：表示作業(yè)、成本對(duì)象或者其他資源對(duì)于資源需求的強(qiáng)度和頻率的最恰當(dāng)?shù)膯我粩?shù)量標(biāo)準(zhǔn)，它用來(lái)把資源的成本分配到作業(yè)成本對(duì)象或者其他資源。 成本對(duì)象（Cost object）成本對(duì)象是企業(yè)需要計(jì)量成本的對(duì)象，這根據(jù)企業(yè)的需要而定，如可以把每一個(gè)生產(chǎn)批次作為成本對(duì)象，也可以把一個(gè)品種作為成本對(duì)象。產(chǎn)品從設(shè)計(jì)到最后銷售出去，是由多種作業(yè)的行使來(lái)完成的。它具有單個(gè)基本特征：（1）作業(yè)成本是一種資源的投入和另一種效果產(chǎn)出的過(guò)程。如果某資源為多種作業(yè)所共同消耗，就要按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入這些作業(yè)。在企業(yè)中，資源、作業(yè)和成本對(duì)象都具有比較復(fù)雜的關(guān)系，下面分別介紹各要素： 資源（Resource）資源是指支持作業(yè)的成本或費(fèi)用來(lái)源。 作業(yè)成本要素作業(yè)成本核算模型有五大要素和兩個(gè)輔助要素，分別為資源、作業(yè)、成本對(duì)象、成本動(dòng)因和分配路徑以及會(huì)計(jì)期間和組織結(jié)構(gòu)。所以ABC不僅僅是一種成本計(jì)算方法，更是一種成本控制和企業(yè)管理手段。（2）ABC的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)認(rèn)為ABC的本質(zhì)就是以作業(yè)作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的原因及成本動(dòng)因上，而不僅僅是關(guān)注成本計(jì)算結(jié)果本身?？ㄆ仗m被認(rèn)為是ABC的集大成者，他的作業(yè)成本思想體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）成本計(jì)算的最基本對(duì)象是作業(yè)產(chǎn)品成本是指企業(yè)為了生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生各種耗費(fèi)的總和，成本計(jì)算的最基本對(duì)象是作業(yè)，ABC賴以存在的基礎(chǔ)是產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。由于卡普蘭教授等專家對(duì)于ABC的研究更加深入、具體而完善，使之上升為系統(tǒng)化的成本和管理理論并廣泛宣傳。但是當(dāng)時(shí)流行許多模型，除了所依據(jù)的信息相關(guān)性值得商榷外，還很抽象、難懂，甚至一些專家都看不懂，其實(shí)踐意義就更差了。后來(lái)他接著發(fā)表《二論ABC的興起——何時(shí)需要ABC系統(tǒng)》和《三論ABC的興起——需要多少成本動(dòng)因而并如何選擇》，1980年發(fā)表《四論ABC興起》。資源指企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中初始形態(tài)上的各種勞動(dòng)耗費(fèi)。（Robin Cooper）在《成本管理》雜志上發(fā)表《一論作業(yè)成本計(jì)算的興起：什么是作業(yè)成本系統(tǒng)》一文，文中指出：產(chǎn)品成本是制造和運(yùn)送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，成本計(jì)算的對(duì)象是作業(yè)。這并不排除最后把每種產(chǎn)品的成本逐一計(jì)算出來(lái)，而是說(shuō)，關(guān)注的核心應(yīng)該是從資源到完工產(chǎn)品的各個(gè)作業(yè)和生產(chǎn)過(guò)程中，資源是如何被一步步消耗的，而不是完工產(chǎn)品這一結(jié)果。（3）成本計(jì)算的對(duì)象就應(yīng)該是作業(yè)要較好地解決成本計(jì)算和分配問(wèn)題，成本計(jì)算的對(duì)象就應(yīng)該是作業(yè)，而不是某種完工產(chǎn)品或與其對(duì)應(yīng)的工時(shí)等單一標(biāo)準(zhǔn)。（2）要揭示受益的本質(zhì)，首先必須揭示報(bào)表目標(biāo)要揭示受益的本質(zhì)，首先必須揭示報(bào)表目標(biāo)。他在《收益的會(huì)計(jì)概念》（1954）、《作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì)》（1971）和《服務(wù)與決策的