【正文】 師協(xié)會(huì)依法對(duì)全國社會(huì)審計(jì)行業(yè)實(shí)行管理，依法接受財(cái)政審計(jì)署的監(jiān)督和指導(dǎo)。中國會(huì)計(jì)師行業(yè)這種多部門監(jiān)管的模式并意味著監(jiān)管效率的提高，相反卻存在著監(jiān)管重疊和監(jiān)管無效并存的現(xiàn)象?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任職資格和執(zhí)業(yè)況進(jìn)行年度檢查，由此可見注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是注冊(cè)會(huì)師行業(yè)監(jiān)管的主要機(jī)構(gòu)。抽樣審計(jì)所帶來的固有檢查風(fēng)險(xiǎn)，以及審計(jì)技術(shù)手段的受限，增加了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的可能性。抽樣審計(jì)的結(jié)果不能絕對(duì)保證所有樣本的正確性，因此，審計(jì)報(bào)告并不是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的保證或擔(dān)保。這些方式從會(huì)計(jì)角度而言，并不違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而實(shí)際上可能是虛假的重組或交易，從而給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)帶來難度。例如在非貨幣性交易、債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂前，公司往往利用資產(chǎn)置換、債務(wù)豁免等手段操縱利潤。(4)審計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)相沖突。(3)審計(jì)市場(chǎng)集中度偏低。(2)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)違規(guī)的懲處較輕，審計(jì)失敗的成本較少在我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要采取有限責(zé)任制，而大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)資本為30萬元，其違規(guī)的最高賠償也就30萬元，違規(guī)的巨大利益往往驅(qū)使企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不顧誠信去追逐利益。在我國由于有多個(gè)事務(wù)所爭(zhēng)搶同一筆業(yè)務(wù)，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所想方設(shè)法拉攏客戶，甚至出現(xiàn)了“低價(jià)攬客行為”，其后果是事務(wù)所為了降低審計(jì)成本而減少必要的審計(jì)程序。除了17 3注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗現(xiàn)狀評(píng)價(jià)公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師兩方面的問題，我國審計(jì)職業(yè)環(huán)境也在一定程度上成為審計(jì)失敗的原因。企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象已經(jīng)超越了會(huì)計(jì)范疇而演變成一個(gè)備受關(guān)注的社會(huì)問題。經(jīng)營代理人聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來揭露自身的問題，在理性經(jīng)濟(jì)行為的前提下是不合邏輯的。在我國，國有經(jīng)濟(jì)占據(jù)重要地位，雖然所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)適當(dāng)分離，但由于所有者缺乏人性化的代表，仍難以形成強(qiáng)有力的所有者約束關(guān)系。中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的出現(xiàn)，在一定程度上，只是模擬市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，并未形成一種真正的市場(chǎng)需求?！　?我國還處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段，真正的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)機(jī)制遠(yuǎn)未形成，雙軌制的痕跡處處可見。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的價(jià)值被審計(jì)合謀大打折扣，大大的增加了審計(jì)失敗的可能性，擾亂了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，嚴(yán)重危害了社會(huì)公眾的合法權(quán)益，同時(shí)也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)行業(yè)面臨誠信危機(jī)。經(jīng)營失敗不同于審計(jì)失敗，但這絕不能說審計(jì)失敗與經(jīng)營失敗就一點(diǎn)聯(lián)系都沒有，審計(jì)人員有責(zé)任“提醒”企業(yè)投資者（報(bào)告使用者）經(jīng)營失敗的危險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)經(jīng)營失敗的過程中，必須充分考慮企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力信息披露的充分與適當(dāng)，否則就可能真正發(fā)生審計(jì)失敗。審計(jì)失敗和經(jīng)營失敗之間沒有必然的聯(lián)系，但經(jīng)營失敗往往是誘發(fā)審計(jì)失敗的導(dǎo)火索。虛假資料直接影響審計(jì)評(píng)價(jià)公允性，甚至造成判斷錯(cuò)誤，由此產(chǎn)生的審計(jì)報(bào)告不能真實(shí)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支以及資產(chǎn)、負(fù)債、損益狀況。(2)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告表達(dá)不真實(shí)。公司法人治理結(jié)構(gòu)缺陷造成的會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司之間的審計(jì)關(guān)系的扭曲，破壞了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。我國上市公司內(nèi)部控制機(jī)制存在的缺陷嚴(yán)重影響著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的正常發(fā)展。但一般二級(jí)審核人員審核完畢后，如無重大問題，三級(jí)審核就不用重審直接通過了，因此審計(jì)質(zhì)量不能得到有效的控制，使得事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量不高，造成審計(jì)失敗。其次，主任會(huì)計(jì)師或項(xiàng)目經(jīng)理未投入足夠的時(shí)間在所承辦的事件中，事務(wù)所沒有嚴(yán)格執(zhí)行三級(jí)質(zhì)量復(fù)核制度。（2）審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制缺乏強(qiáng)約束。這使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所要提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，所需的成本會(huì)很高，而且事務(wù)所還面臨喪失現(xiàn)有客戶和潛在審計(jì)市場(chǎng)的危險(xiǎn)。而我國審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由各地省級(jí)財(cái)政部門會(huì)同同級(jí)物價(jià)管理部門共同制定的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)和劣質(zhì)服務(wù)的收入是一樣的?！　?1)惡性競(jìng)爭(zhēng)加大了審計(jì)失敗的可能性。欺詐又稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯(cuò)誤行為。常見的注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序不妥的情況有：未能適當(dāng)運(yùn)用分析性復(fù)核程序，詢問技巧不足，未能進(jìn)行充分觀察，實(shí)施不適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，實(shí)施內(nèi)部控制測(cè)試不當(dāng)，過度信賴內(nèi)部審計(jì)人員的工作等等?！　　　”?－5注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德缺失表現(xiàn)編號(hào)行為表現(xiàn)舉例1未能認(rèn)清其在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中所扮演一味地以賺錢為目的2與客戶存在利害笑系與自身經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)3未能保持審計(jì)工作應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度和職業(yè)懷疑輕易接受企業(yè)管理當(dāng)局所做的解釋4違反職業(yè)道德準(zhǔn)則的某些特定要求以低價(jià)策略拉客戶、接受客戶的傭金　　　　(4)審計(jì)程序不妥。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵循審計(jì)準(zhǔn)則及其職業(yè)規(guī)范，在執(zhí)業(yè)過程中保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，實(shí)施必要的審計(jì)程序，才能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大舞弊行為，避免審計(jì)失敗。如讓擅長審計(jì)工商企業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師首次主審金融類企業(yè)。如2002年普華永道對(duì)科龍采取了請(qǐng)辭之舉．而德勤卻未能嚴(yán)格遵守審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于了解客戶內(nèi)部控制制度等基本要求，為科龍出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告。③審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)分工不當(dāng)，無法滿意地完成審計(jì)目標(biāo)。如科龍事件中注冊(cè)會(huì)計(jì)師忽略了若干財(cái)務(wù)預(yù)警信號(hào)。這主要表現(xiàn)于：①承擔(dān)審計(jì)項(xiàng)目的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人專業(yè)水平不高，不能勝任審計(jì)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)工作；對(duì)新發(fā)布的會(huì)計(jì)、審計(jì)、稅收等法規(guī)、準(zhǔn)則及其他相關(guān)技術(shù)規(guī)范掌握不夠透徹．缺乏必要的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和適當(dāng)?shù)膶I(yè)判斷能力。面對(duì)被審計(jì)單位日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)．注冊(cè)會(huì)計(jì)師若不具備較強(qiáng)的專業(yè)勝任能力，就不能作出準(zhǔn)確評(píng)述。這就使注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能完全遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的某些要求，而喪失審計(jì)獨(dú)立性而致使審計(jì)失?。挥掷?，由于被審計(jì)單位管理層與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間事實(shí)上的雇傭與被雇傭關(guān)系，在商業(yè)利益的誘惑驅(qū)使下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)迎合管理層的需要，喪失審計(jì)獨(dú)立性，從而背離獨(dú)立客觀、公正的要求，導(dǎo)致審計(jì)失敗。例如，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求，應(yīng)收賬款的詢函證應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一發(fā)放，統(tǒng)一收回。15 3注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗現(xiàn)狀評(píng)價(jià) 審計(jì)失敗內(nèi)部影響因素　　(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失審計(jì)獨(dú)立性。但是，被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況及財(cái)務(wù)作弊的嚴(yán)重程度對(duì)審計(jì)人員執(zhí)業(yè)判斷、方法手段、能力要求等方面的影響不容忽視，它直接影響到審計(jì)人員正確執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的難度，從而間接地與審計(jì)失敗相關(guān)聯(lián)。表3－4　證監(jiān)會(huì)處罰方式類型處罰類型涉案事務(wù)所19例涉案會(huì)計(jì)師34人數(shù)量（例）百分比數(shù)量（人）百分比通報(bào)批評(píng)1%00警告4%20%沒收違法收入12%00罰款12%32%暫停執(zhí)業(yè)資格－－2%吊銷執(zhí)業(yè)資格證書－－1%有期徒刑，處罰金－－00證券市場(chǎng)禁入者－－00撤銷事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格2%－－取消上市公司審計(jì)資格2%－－責(zé)令改正4%－－　　通過表3－4不難看出，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰中，沒收違法入和罰款的案例最多，百分比重最大，%，責(zé)令改正和警告的數(shù)量次之，%，撤銷事務(wù)所執(zhí)業(yè)資格和取消審計(jì)資格的只有2例，由此可見，在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行處罰時(shí)，以沒收違法收入和罰款為主要處罰措施，責(zé)令改正和警告為輔助手段，而撤銷執(zhí)業(yè)資格和取消審計(jì)資格為嚴(yán)重處罰手段，情況比較少見；在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰中，罰款的人次最多，達(dá)到了32人次，%，可見罰款力度之大，相比之下，警告的人數(shù)就少多了，只有20人次，%，吊銷執(zhí)業(yè)資格證書和暫停執(zhí)業(yè)資格的人數(shù)寥寥無幾，只有個(gè)別情節(jié)嚴(yán)重的才會(huì)做此處罰，所以，在對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師處罰時(shí)主要以罰款和警告為主要手段。但以上案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的犯錯(cuò)情節(jié)不是特別嚴(yán)重，所以只有警告、罰款或暫停證券資格、吊銷執(zhí)業(yè)資格。對(duì)事務(wù)所的處罰包括警告、罰款、通報(bào)批評(píng)、沒收違法所得、建議撤銷有關(guān)分支機(jī)構(gòu)、暫停從事證券業(yè)務(wù)資格等。反觀以上審計(jì)失敗的事務(wù)所，幾乎全部是有限責(zé)任所，在這樣的監(jiān)管環(huán)境下，萌生了失敗不用擔(dān)全責(zé)，成功即可拿全額報(bào)酬的想法，人人費(fèi)盡心思降低審計(jì)成本，從而加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所所設(shè)若干股東，股東以出資額為限對(duì)事務(wù)所負(fù)責(zé)，設(shè)有股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等組織機(jī)構(gòu)，事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。有限責(zé)任制式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所所占整個(gè)行業(yè)的絕大多數(shù)，但只有較少比例的合伙制卻是整個(gè)行業(yè)發(fā)展的方向。對(duì)于高學(xué)歷和經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)來說，審計(jì)過程中沒有實(shí)施必要的審計(jì)程序，把一些不太重要的工作交給經(jīng)驗(yàn)不足的助理，甚至是新人，從而導(dǎo)致審計(jì)缺少必要的證據(jù)，以致審計(jì)失敗。如表3－3，對(duì)造成審計(jì)失敗的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的年齡和學(xué)歷進(jìn)行考察，來分析會(huì)計(jì)師是否有專業(yè)勝任能力?！　≈饕憩F(xiàn)在由于審計(jì)經(jīng)驗(yàn)不夠、職業(yè)水平不高或者是未能合理利用專家成果無法發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的財(cái)務(wù)舞弊。由于時(shí)效性的原因，本文所收集的案例中，造成審計(jì)失敗的主要是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所。綜上所述，大多數(shù)審計(jì)失敗并不是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力不足以發(fā)現(xiàn)這些會(huì)計(jì)舞弊行為，而是注冊(cè)會(huì)計(jì)師未勤勉盡責(zé)，沒有按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》履行恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和專業(yè)懷疑精神，甚至有部分涉案事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位存在的問題視而不見，仍然出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告，更有甚者，放棄遵從審計(jì)原則，發(fā)現(xiàn)問題而無視，以此來追求自身利益的最大化,所以審計(jì)失敗的概率也隨之變大。詳見表3－2。(3) 注意到違規(guī)情況，但仍出具了無保留意見審計(jì)報(bào)。無〔2010〕47號(hào)2011/5/252華寅所在知悉銀河科技虛增收入且未進(jìn)行重大差錯(cuò)更正的情況下，仍然出具了無保留意見審計(jì)報(bào)告警告，并沒收違法所得40萬元罰款〔2011〕20號(hào)11 3注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗現(xiàn)狀評(píng)價(jià)2011/8/292中興華未勤勉盡責(zé)，未發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊行為，出具了無保留意見附帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告責(zé)令改正，沒收業(yè)務(wù)收入100萬元警告，罰款〔2011〕37號(hào) 審計(jì)失敗現(xiàn)狀的統(tǒng)計(jì)分析 審計(jì)失敗原因分析處罰原因主要有以下幾類：(1)會(huì)計(jì)師在工作過程中缺乏應(yīng)有的工作程序和質(zhì)量監(jiān)控，未持有適當(dāng)?shù)膶I(yè)懷疑精神。沒收收入98萬元，并處罰款196虧元警告，罰款〔2013〕49號(hào)2013/4/272深圳市鵬未發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的虛假資產(chǎn)，出具無保留審計(jì)報(bào)告，發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見沒收收入60萬元，并處以60萬元罰款警告，罰款〔2013〕27號(hào)2012/5/212正源和信所未履行充分的分析程序，未發(fā)現(xiàn)少計(jì)應(yīng)付票據(jù)金額的事實(shí)，形成了錯(cuò)誤核查驗(yàn)證結(jié)論責(zé)令改正，沒收收入35萬元，罰款35萬元警告，罰款〔2012〕17號(hào)2009/6/32正源和信所未持有適當(dāng)?shù)膶I(yè)懷疑精神；未執(zhí)行必要的函證程序；未取得必要的審計(jì)證據(jù)責(zé)令改正，并處以10萬元罰款警告，罰款〔2009〕19號(hào)2009/12/144萬隆所未勤勉盡責(zé)，未按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定的程序?qū)徲?jì)，未對(duì)所依據(jù)文件資料內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，出具了含有虛假內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告對(duì)萬隆所沒收業(yè)務(wù)收入50萬元，并處以50萬元罰款警告，罰款，暫停執(zhí)業(yè)資格2人〔2009〕52號(hào)1 3注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗現(xiàn)狀評(píng)價(jià)2009/4/73利安達(dá)信隆審計(jì)程序不充分、不到位，未能發(fā)現(xiàn)上述固定資產(chǎn)存在虛假的情況，對(duì)大額銀行存款收支抽查不充分通報(bào)批評(píng)，沒收非法所得60萬元，并處罰款50萬元罰款〔2009〕11號(hào)2009/10/142天健光華未實(shí)施必要的審計(jì)程序，收集充分的審計(jì)證據(jù)，導(dǎo)致出具了含有虛假內(nèi)容的審計(jì)報(bào)告沒收業(yè)務(wù)收入75萬元，并處以25萬元罰款警告，罰款，吊銷執(zhí)業(yè)資格證書　1人〔2009〕41號(hào)2009/12/142立信閩都有關(guān)確認(rèn)投資收益的條件不完全具備的情況下，違反獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，未對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行調(diào)整。撤銷中磊所證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可無〔2013〕52號(hào)2013/9/252大信所未執(zhí)行必要的函證程序；未取得充分確鑿的審計(jì)證據(jù)；發(fā)表了帶有解釋性說明的無保留意見審計(jì)報(bào)告沒收收入60萬元，并處罰款120萬元罰款〔2013〕45號(hào)2013/5/150深圳市鵬缺乏應(yīng)有的工作程序和質(zhì)量監(jiān)控，未持有適當(dāng)?shù)膶I(yè)懷疑精神，出具的審計(jì)報(bào)告含有虛假內(nèi)容撤銷深圳鵬城的證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可無〔2013〕26號(hào)9 西安交通大學(xué)城市學(xué)院本科生畢業(yè)設(shè)計(jì)（論文）2012/8/14利安達(dá)未執(zhí)行和追加必要的審計(jì)程序；未進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆治鲂詮?fù)核；函證過程不當(dāng)；為被審計(jì)單位出具了含有虛假內(nèi)容的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告。通過閱讀和分析，共找到近五年審計(jì)失敗案例17起，如表3－1。 在收集中國證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰案例時(shí)，主要依賴中國證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站公開披露的處罰公告。在這些審計(jì)失敗案例中，被審計(jì)單位存在提供虛假會(huì)計(jì)信息以及其它損害投資者利益的行為，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中由于缺乏職業(yè)勝任能力或相關(guān)特殊領(lǐng)域、行業(yè)的專門知識(shí)，未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎或未能恪守職業(yè)道德喪失審計(jì)獨(dú)立性，從而未能揭示被審計(jì)公司的違規(guī)行為，甚至與被審計(jì)公司串通舞弊，極大地?fù)p害了廣大投資者的利益。因此，我們必須深刻剖析其成因，采取有效措施，以避免審計(jì)失敗案件的發(fā)生。審計(jì)失敗將助長會(huì)計(jì)造假行為的橫行，將會(huì)對(duì)誠實(shí)守法、合法經(jīng)營的公司產(chǎn)生沖擊，造成人人都不愿講誠信、不敢講誠信的社會(huì)。信息供給和擁有越不完全，不確定性的程度和風(fēng)險(xiǎn)就越大，決策失誤也就越多；由于審計(jì)失敗，在很大程度上導(dǎo)致社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益分配失公和失效，進(jìn)而導(dǎo)致社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂和無序，