【正文】 　　國稅發(fā)[2009]31號為房地產(chǎn)企業(yè)的計稅成本主要歸類為以下六類： 　?。ㄒ唬┩恋卣饔觅M及拆遷補償費。 　　此外，企業(yè)單獨建造的停車場所，應(yīng)作為成本對象單獨核算。 　　（六）權(quán)益區(qū)分原則。 　?。ㄎ澹┏杀静町愒瓌t。 　?。ㄋ模┒▋r差異原則。 　　（三）功能區(qū)分原則。 　?。ǘ┓诸悮w集原則。其確認原則包括以下六項： 　?。ㄒ唬┛煞皲N售原則。 　?。ㄋ模┯嫸惓杀镜暮怂?　　計稅成本是指企業(yè)在開發(fā)、建造開發(fā)產(chǎn)品過程中所發(fā)生的按照稅收規(guī)定進行核算與計量的應(yīng)歸入某項成本對象的各項費用。 　　從上述法規(guī)可以看到，施工企業(yè)應(yīng)按含甲供材料金額開具建筑施工發(fā)票給建設(shè)方（房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)），建設(shè)方歸集為開發(fā)成本。上述以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指，工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購，納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務(wù)。” 　　《實施細則》沒有明確規(guī)定裝飾工程中甲供材要不要不并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。 （三）甲供材料的營業(yè)稅事項 　　《實施細則》第七條規(guī)定，“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。營業(yè)額以及稅率的確認與境內(nèi)企業(yè)和單位發(fā)生應(yīng)稅行為是一致的。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額＝營業(yè)額稅率。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。 　　代扣代繳義務(wù)發(fā)生時間 　　《暫行條例》第十二條規(guī)定：營業(yè)稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的當天。 　　代扣代繳義務(wù)的判斷 　　《暫行條例》第十一條規(guī)定：中華人民共和國境外的單位或者個人在境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒有代理人的，以受讓方或者購買方為扣繳義務(wù)人。 　　《營業(yè)稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務(wù)總局第52號令）第四條規(guī)定：條例第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)，是指提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi)。對外支付款項的營業(yè)稅代扣代繳問題，主要發(fā)生與接受境外上述勞務(wù)時的涉稅事項。 （二）代扣代繳涉稅事項 　　房地產(chǎn)設(shè)計，施工期間涉及的營業(yè)稅事項，主要包括：對外支付款項時營業(yè)稅、企業(yè)所得稅代扣代繳問題。 （一）印花稅 　　房地產(chǎn)開發(fā)階段需要繳納印花稅的主要包括采購甲供材料、建筑安裝工程承包合同、建設(shè)工程勘察設(shè)計合同、借款合同、財產(chǎn)保險合同等合同。該階段是房地產(chǎn)開發(fā)的重要階段。 房地產(chǎn)設(shè)計、施工階段稅收政策詳解摘要：企業(yè)發(fā)生對外支付建筑設(shè)計勞務(wù)款項時，要判斷企業(yè)是否負有代扣代繳義務(wù)，應(yīng)向發(fā)生業(yè)務(wù)的境外單位或者個人確認其境內(nèi)是否存在經(jīng)營機構(gòu)或境內(nèi)代理人，如果不存在，則確認自身負有代扣代繳義務(wù)。 　　（五）城鎮(zhèn)土地使用稅 　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售階段城鎮(zhèn)土地使用稅稅務(wù)處理同拿地階段。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)，根據(jù)預(yù)收賬款的賬面價值和計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異計算出遞延所得稅資產(chǎn)，借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”，同時要調(diào)整該年度的應(yīng)納稅額。 　　分析：該房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售業(yè)務(wù)所得稅時應(yīng)作如下處理：預(yù)收款項的毛利是150萬元（100015%），應(yīng)交的營業(yè)稅是50萬元（10005%），應(yīng)交的城建稅及教育附加是5萬元（507%+553%），預(yù)交的土地增值稅是20萬元（10002%），預(yù)售業(yè)務(wù)應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅額是75萬元（15050520），（7525%）。目前不少地方將預(yù)繳的土地增值稅也可以稅前扣除。營業(yè)稅中已經(jīng)講到，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。因此，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，與預(yù)計收入相匹配的稅金、附加及相關(guān)費用應(yīng)該予以扣除。 　　企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季（或月）計算出預(yù)計毛利額，計入當期應(yīng)納稅所得額。 　　因此，在企業(yè)月度或季度申報企業(yè)所得稅時，預(yù)售收入繳納的營業(yè)稅金及附加不能從當期利潤額或所得額中扣除。 　?。?）預(yù)售收入相關(guān)的稅金及附加稅前扣除問題 　　月度或季度申報時，不得扣除。 　　新辦開發(fā)企業(yè)在取得第一筆開發(fā)產(chǎn)品實際銷售收入之前發(fā)生的，與建造、銷售開發(fā)產(chǎn)品相關(guān)的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費和業(yè)務(wù)招待費，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，按稅收規(guī)定的標準扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限最長不得超過3個納稅年度。 　?。?）預(yù)售階段廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費的稅務(wù)處理 　　原國稅發(fā)[2006]31號文件規(guī)定：“廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費。 　?。ㄈ╅_發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于5%。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。 　　因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過簽訂《房地產(chǎn)預(yù)收合同》所取得的收入，從企業(yè)所得稅的角度，不再存在“預(yù)收帳款”的概念，只要簽訂了《銷售合同》、《預(yù)售合同》并收取款項，不管產(chǎn)品是否完工，全部確認為收入，負有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。此后各地陸續(xù)規(guī)定，提高了土地增值稅預(yù)征率。除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，%，西部地區(qū)省份不得低于1%，各地要根據(jù)不同類型房地產(chǎn)確定適當?shù)念A(yù)征率（地區(qū)的劃分按照國務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定執(zhí)行）。 　　各地對土地增值稅的預(yù)繳稅率存在差異，一般來說，%，%，%。其次，稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)納稅人沒有按照規(guī)定申報繳納預(yù)繳稅款時，應(yīng)該按照稅法規(guī)定通知納稅人限期申報繳納并可以按照規(guī)定加收滯納金。 　　預(yù)繳稅款從性質(zhì)上屬于納稅人按照稅務(wù)部門規(guī)定核定的應(yīng)繳納稅款。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當?shù)厍闆r制定。 　　自建行為的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為銷售自建建筑物的納稅義務(wù)發(fā)生時間。 　　納稅義務(wù)時間 　　《實施細則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。 但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“代收費用”如果同時符合上述3個條件的，是不需要繳納營業(yè)稅的，否則應(yīng)該作為“價外費用”繳納營業(yè)稅。 　　價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費： 　?。?）由國務(wù)院或者財政部批準設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準設(shè)立的行政事業(yè)性收費； 　　（2）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)； 　　（3）所收款項全額上繳財政。房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售開發(fā)產(chǎn)品，屬于銷售不動產(chǎn)的行為，當然成為營業(yè)稅納稅義務(wù)人。 　　為了防止開發(fā)企業(yè)通過故意延緩收入實現(xiàn)的確認時間，隨意確定成本對象或混淆成本界限等方式遞延或逃避納稅義務(wù)，保證國家稅收及時足額入庫以及不同納稅人之間稅負和納稅時間的公平，稅法對房地產(chǎn)企業(yè)取得的預(yù)售收入的主要稅種均作出了規(guī)定。它與現(xiàn)房的買賣已成為我國商品房市場中的兩種主要的房屋銷售形式。開發(fā)商在經(jīng)濟適用住房、商品住房項目中配套建造廉租住房，在商品住房項目中配套建造經(jīng)濟適用住房，如能提供政府部門出具的相關(guān)材料，可按廉租住房、經(jīng)濟適用住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅。 　　第三，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]596號）規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，應(yīng)從2007年1月1日開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，其納稅義務(wù)時間的產(chǎn)生與前述相同，故內(nèi)外資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅繳納時間一致。征用的耕地，自批準征用之日起滿1年時開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；征用的非耕地，自批準征用次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從全部交房后的次月起，開發(fā)用地的城鎮(zhèn)土地使用稅為零。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，應(yīng)自房屋交付使用之次月起調(diào)減城鎮(zhèn)土地使用稅計稅依據(jù)，但要按未交房產(chǎn)與已交房產(chǎn)的建筑面積比例分攤計算城鎮(zhèn)土地使用稅。 　　計稅依據(jù) 　　土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收?！币虼耍苍谕恋厥褂枚愰_征區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，不論通過出讓方式還是轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)，都應(yīng)依法繳納土地使用稅。正如《國家稅務(wù)總局關(guān)于受讓土地使用權(quán)者應(yīng)征收土地使用稅問題的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1993]501號）對成都市稅務(wù)局《關(guān)于對國內(nèi)受讓土地者是否征收土地使用稅的請示》（成稅函[1992]463號）批復(fù)規(guī)定，《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條規(guī)定：“在城市，縣城，建制鎮(zhèn)，工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)人，應(yīng)當依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅?！∏翱钏Q單位，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會團體、國家機關(guān)、軍隊以及其他單位；所稱個人，包括個體工商戶以及其他個人。 　　開發(fā)廉租住房、經(jīng)濟適用住房可減免印花稅 　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2008]24號）規(guī)定，開發(fā)商在經(jīng)濟適用住房、商品住房項目中配套建造廉租住房，在商品住房項目中配套建造經(jīng)濟適用住房，如能提供政府部門出具的相關(guān)材料，可按廉租住房、經(jīng)濟適用住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的印花稅。 ?。ㄈ┯』ǘ?　　土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅 　　房地產(chǎn)企業(yè)以出讓、受讓方式取得土地，須簽訂土地使用權(quán)出讓合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。 　　計稅依據(jù) 　　《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》（國務(wù)院令第511號）第四條規(guī)定，耕地占用稅以納稅人實際占用的耕地面積為計稅依據(jù)。國務(wù)院令第511號實施后，耕地占用稅納稅人包括單位和個人，單位包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會團體、國家機關(guān)、部隊以及其他單位；個人包括個體工商戶以及其他個人。因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過出讓、受讓方式直接占用耕地用于開發(fā)房產(chǎn)，自然成為耕地占用稅納稅人。因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過重組方式取得土地，存在契稅的籌劃空間。上述方式中，通常土地權(quán)屬沒有發(fā)生變更，一般不征收或享受免征契稅的待遇。不得因減免土地出讓金，而減免契稅。 　　第二，不得因減免土地出讓金，而減免契