【正文】 在開發(fā)產(chǎn)品全部交付給業(yè)主次月起，房地產(chǎn)企業(yè)就不存在開發(fā)商品房占用土地的城鎮(zhèn)土地稅納稅義務(wù) 　　案例：某房地產(chǎn)企業(yè)2008年8月因商品房開發(fā)征用土地10萬平方米，國有土地使用權(quán)出讓合同約定于2010年8底交付，并取得國有土地使用權(quán)權(quán)證書。 　?。ǘ╅_發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施（簡稱房地產(chǎn)開發(fā)）的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本，包括①土地征用及拆遷補償費（包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?，安置動遷用房支出等）②前期工程費（包括規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”等支出）③建筑安裝工程費（是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費）④基礎(chǔ)設(shè)施費（包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路，供水，供電，供氣，排污，排洪，通訊，照明，環(huán)衛(wèi)，綠化等工程發(fā)生的支出）⑤公共配套設(shè)施費（包括不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出）⑥開發(fā)間接費用（是指直接組織，管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等）。 對前款所列第（三）項情形，應(yīng)在辦理注銷登記前進(jìn)行土地增值稅清算。2009年A項目又預(yù)收收入6500萬元。房地產(chǎn)開發(fā)商在項目竣工銷售環(huán)節(jié)，涉及到的地方稅種主要有：企業(yè)所得稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅等稅種。如涉及補價，土地使用權(quán)的取得成本還應(yīng)加上應(yīng)支付的補價款或減除應(yīng)收到的補價款。 　　，首先按期內(nèi)成本對象建筑面積占開發(fā)用地計劃建筑面積的比例進(jìn)行分配，然后再按某一成本對象建筑面積占期內(nèi)成本對象總建筑面積的比例進(jìn)行分配。 　　計稅成本核算的一般步驟 　　計稅成本核算一般分以下五個步驟： 　?。ㄒ唬Ξ?dāng)期實際發(fā)生的各項支出，按其性質(zhì)、經(jīng)濟用途及發(fā)生的地點、時間區(qū)進(jìn)行整理、歸類，并將其區(qū)分為應(yīng)計入成本對象的成本和應(yīng)在當(dāng)期稅前扣除的期間費用。開發(fā)項目屬于受托代建的或多方合作開發(fā)的，應(yīng)結(jié)合上述原則分別劃分成本對象進(jìn)行核算。因此，除了裝飾勞務(wù)以外的“建筑業(yè)”的甲供材料（包括甲方提供設(shè)備的情形）需要并入施工方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅。 　　因此，境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)接受境外建筑設(shè)計勞務(wù)，屬于應(yīng)發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)的勞務(wù)。 　?。?）產(chǎn)生時間性差異的處理 　　企業(yè)會計準(zhǔn)則對預(yù)售業(yè)務(wù)不確認(rèn)收人，而稅法規(guī)定取得預(yù)收款項時應(yīng)交所得稅，從而產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異。按以下規(guī)定進(jìn)行處理： 　　開發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入不得作為廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費、業(yè)務(wù)招待費等三項費用的計算基數(shù)，至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實際銷售收入時，再將其作為計算基數(shù)。首先，沒有按照規(guī)定申報繳納預(yù)繳稅款，不認(rèn)定為偷稅行為。預(yù)售階段其實與施工階段對房地產(chǎn)開發(fā)來說應(yīng)該是同一個階段，但由于房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入稅務(wù)處理的特殊性，筆者將其單獨作為一個階段來分析?！薄吨腥A人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》第四十九條也明確規(guī)定：“土地使用者應(yīng)當(dāng)依照國家稅收法規(guī)的規(guī)定納稅。如《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》（財稅[2008]175號）規(guī)定，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受企業(yè)股權(quán)，企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅；兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。 　?。ㄒ唬┮詤f(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。 　一、拿地階段 　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在項目開發(fā)前，通過各種途徑獲得國有土地使用權(quán)，涉及到的地方稅種主要有：契稅、耕地占用稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。 　　二、先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準(zhǔn)改為出讓方式取得該土地使用權(quán)的，應(yīng)依法繳納契稅，其計稅依據(jù)為應(yīng)補繳的土地出讓金和其他出讓費用。國務(wù)院令第511號實施后，耕地占用稅納稅人包括單位和個人，單位包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社會團體、國家機關(guān)、部隊以及其他單位；個人包括個體工商戶以及其他個人。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，應(yīng)自房屋交付使用之次月起調(diào)減城鎮(zhèn)土地使用稅計稅依據(jù)，但要按未交房產(chǎn)與已交房產(chǎn)的建筑面積比例分?jǐn)傆嬎愠擎?zhèn)土地使用稅。 　　價外費用，包括收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、罰息及其他各種性質(zhì)的價外收費，但不包括同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業(yè)性收費： 　?。?）由國務(wù)院或者財政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金，由國務(wù)院或者省級人民政府及其財政、價格主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費； 　?。?）收取時開具省級以上財政部門印制的財政票據(jù)； 　　（3）所收款項全額上繳財政。除保障性住房外，東部地區(qū)省份預(yù)征率不得低于2%，%，西部地區(qū)省份不得低于1%，各地要根據(jù)不同類型房地產(chǎn)確定適當(dāng)?shù)念A(yù)征率（地區(qū)的劃分按照國務(wù)院有關(guān)文件的規(guī)定執(zhí)行）。 　　因此，在企業(yè)月度或季度申報企業(yè)所得稅時，預(yù)售收入繳納的營業(yè)稅金及附加不能從當(dāng)期利潤額或所得額中扣除。 房地產(chǎn)設(shè)計、施工階段稅收政策詳解摘要：企業(yè)發(fā)生對外支付建筑設(shè)計勞務(wù)款項時，要判斷企業(yè)是否負(fù)有代扣代繳義務(wù)，應(yīng)向發(fā)生業(yè)務(wù)的境外單位或者個人確認(rèn)其境內(nèi)是否存在經(jīng)營機構(gòu)或境內(nèi)代理人，如果不存在，則確認(rèn)自身負(fù)有代扣代繳義務(wù)。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。其確認(rèn)原則包括以下六項： 　?。ㄒ唬┛煞皲N售原則。 　?。ǘ┣捌诠こ藤M。其中屬于開發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按可售面積計算其單位工程成本，據(jù)此再計算已銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本和未銷開發(fā)產(chǎn)品計稅成本。 　　特定成本的分配方法 　　（一）土地成本，一般按占地面積法進(jìn)行分配。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。（二） 開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用。假設(shè)A項目已知實際計稅成本為4500萬元，則A項目匯算清繳應(yīng)納稅所得額＝（6500－4500－65005%）－（250015%－25005%）＝1625－250＝1175（萬元）。 　　國稅發(fā)[2009]91號第十七條規(guī)定， 清算審核時，應(yīng)審核房地產(chǎn)開發(fā)項目是否以國家有關(guān)部門審批、備案的項目為單位進(jìn)行清算；對于分期開發(fā)的項目，是否以分期項目為單位清算；對不同類型房地產(chǎn)是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。因轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)交納的教育費附加，也可視同稅金予以扣除。 　五、房產(chǎn)稅 　　根據(jù)財稅地[1986]8號規(guī)定，凡是在基建工地為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時性房屋，如果在基建工程結(jié)束以后，施工企業(yè)將這種臨時性房屋交還或者估價轉(zhuǎn)讓給基建單位的，應(yīng)當(dāng)從基建單位接收的次月起，依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。 　?。?）納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分?jǐn)偣餐某杀举M用。 　　視同銷售收入按下列方法和順序確認(rèn)：①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；② 由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。 　?。ǘ┣逅銞l件 　　《土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條：納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法計算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算。文件規(guī)定，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）規(guī)定的精神，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會計決算手續(xù)，當(dāng)其開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用時均應(yīng)視為已經(jīng)完工。納稅人委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋，從辦理驗收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅。 　　以非貨幣交易方式取得土地使用權(quán)情況下計稅成本的確定 　?。ㄒ唬┢髽I(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資企業(yè)的，按下列規(guī)定進(jìn)行處理： 　　、建造的，接受投資的企業(yè)在接受土地使用權(quán)時暫不確認(rèn)其成本，待首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，再按應(yīng)分出開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）的市場公允價值和土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費計算確認(rèn)該項土地使用權(quán)的成本。 　　，首先按本期全部成本對象占地面積占開發(fā)用地總面積的比例進(jìn)行分配，然后再按某一成本對象占地面積占期內(nèi)全部成本對象占地總面積的比例進(jìn)行分配。指開發(fā)項目在開發(fā)過程中所發(fā)生的各項基礎(chǔ)設(shè)施支出，主要包括開發(fā)項目內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明等社區(qū)管網(wǎng)工程費和環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等園林環(huán)境工程費。 　?。ㄋ模┒▋r差異原則。 （三）甲供材料的營業(yè)稅事項 　　《實施細(xì)則》第七條規(guī)定，“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額：（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為；（二）財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。 （二）代扣代繳涉稅事項 　　房地產(chǎn)設(shè)計，施工期間涉及的營業(yè)稅事項，主要包括：對外支付款項時營業(yè)稅、企業(yè)所得稅代扣代繳問題。營業(yè)稅中已經(jīng)講到，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應(yīng)的預(yù)計毛利額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。 　　自建行為的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為銷售自建建筑物的納稅義務(wù)發(fā)生時間。 　　第三，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅問題的批復(fù)》（國稅函[2007]596號）規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，應(yīng)從2007年1月1日開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，其納稅義務(wù)時間的產(chǎn)生與前述相同，故內(nèi)外資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅繳納時間一致。 　　開發(fā)廉租住房、經(jīng)濟適用住房可減免印花稅 　　《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知》（財稅[2008]24號）規(guī)定，開發(fā)商在經(jīng)濟適用住房、商品住房項目中配套建造廉租住房，在商品住房項目中配套建造經(jīng)濟適用住房，如能提供政府部門出具的相關(guān)材料，可按廉租住房、經(jīng)濟適用住房建筑面積占總建筑面積的比例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的印花稅。