【正文】 和會計慣例，子公司的各項資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益在個別會計報表中應(yīng)遵循歷史成本原則，按合并前的賬面價值反映。但是，它卻如實地反映了合并價差兩個組成部分的不同性質(zhì)，從而便于運用合并會計報表提供的資料分析企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。（2）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并會計報表中，按其不同性質(zhì)分別處理。而購買成本高于凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽。這種處理方法，雖然簡便易行，可以避免合并價差的分?jǐn)倖栴}，但是這種處理方法的缺點是“合并價差”項目反映的經(jīng)濟內(nèi)容的性質(zhì)極不明確，混淆了兩種不同性質(zhì)的差額。主要有三種觀點：（1）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并會計報表中“合并價差”項目單獨列示。在控股合并方式下，企業(yè)購并完成后，子公司繼續(xù)以獨立的法人企業(yè)存在，并持續(xù)經(jīng)營，因此，雖然在購并時對被購并企業(yè)進(jìn)行了資產(chǎn)評估，但是，不允許按評估價值調(diào)整被購并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價值，這樣，便形成了子公司凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額。 70000合并價差 260250貸：長期股權(quán)投資 1021750合并價差包括兩部分內(nèi)容：一是母公司對子公司的長期股權(quán)投資的投資成本（或購買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價值的差額（資產(chǎn)的公允價值減去負(fù)債公允價值的差額），即商譽；二是所取得的子公司的資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額。這一差額在合并會計報表中作為合并價差列示。也就是說，P公司以高于Q公司凈資產(chǎn)公允價值121750元，高于Q公司凈資產(chǎn)賬面價值260250元的價值購入Q公司全部股權(quán)，而高于Q公司凈資產(chǎn)賬面價值260250元的差額，由兩部分組成：（1）凈資產(chǎn)公允價值高于其賬面價值的差額138500元；（2）P公司購并價格高于Q公司凈資產(chǎn)公允價值的差額121750元。因此在編制合并會計報表時，必須將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益各項目予以抵消。同時P公司以1021750元取得了Q公司全部股權(quán)，并不因此而引起企業(yè)集團(tuán)對外長期股權(quán)投資的增加，而只是將P公司的1021750元資金撥付給Q公司。從一體性原則出發(fā)，P公司對其子公司——Q公司的長期股權(quán)投資，并不引起企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的增減變動。表3—3 P公司資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 單位：元資產(chǎn)項目金 額負(fù)債和所有者權(quán)益項目金 額銀行存款38250短期借款320000短期投資100000應(yīng)付賬款454000應(yīng)收賬款（凈額）420000長期應(yīng)付款1280000存貨720000負(fù)債合計2054000長期股權(quán)投資1621750股本2200000固定資產(chǎn)3800000資本公積1000000減：累計折舊800000盈余公積346000固定資產(chǎn)凈值3000000未分配利潤500000無形資產(chǎn)200000所有者權(quán)益合計4046000資產(chǎn)合計6100000負(fù)債和所有者權(quán)益合計6100000P公司在編制合并會計報表時，需要將P公司的長期股權(quán)投資項目與Q公司的所有者權(quán)益項目相抵銷。P公司購入Q公司后，P公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表上，“銀行存款”項目由1060000元變成38250元，同時增加“長期股權(quán)投資”項目1021750元。表3―2 P公司和Q公司資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 單位：元項目P公司Q公司（賬面金額）Q公司（公允價值）銀行存款10600002500025000短期投資1000001500015000應(yīng)收賬款（凈額）420000105000100000存貨720000180000206250長期股權(quán)投資600000150000176250固定資產(chǎn)3800000900000900000減：累計折舊800000150000100000固定資產(chǎn)凈值3000000750000800000無形資產(chǎn)2000005000045000資產(chǎn)合計610000012750001367500短期借款3200008000080000應(yīng)付賬款454000113500113500長期應(yīng)付款1280000320000274000負(fù)債合計2054000513500467500股本2200000300000資本公積1000000305000盈余公積34600086500未分配利潤50000070000所有者權(quán)益合計4046000761500900000對于上述控股合并業(yè)務(wù)，P公司應(yīng)編制以下會計分錄：借：長期股權(quán)投資 1021750貸：銀行存款 1021750上述會計分錄表明，P公司以1021750元銀行存款取得了Q公司全部發(fā)行在外的股份，成為Q公司的唯一股東。合并前，P公司和Q公司資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)資料如表3——2所示。2．高于凈資產(chǎn)公允價值購入當(dāng)投資企業(yè)按高于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值購入被投資企業(yè)全部股權(quán)時，母公司對子公司長期股權(quán)投資項目的金額就會高于子公司所有者權(quán)益各項目金額的合計數(shù)，從而形成借方合并價差。在此僅以合并企業(yè)的長期投資與被投資企業(yè)的所有者權(quán)益之間的抵銷事項為例加以說明。當(dāng)企業(yè)合并是采用控股合并方式時，合并企業(yè)在合并日可編制合并會計報表，以反映合并后企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況。一、購買法購買法是以母公司購買子公司為假設(shè)而編制合并會計報表的一種方法。由此可見，在購并日，企業(yè)集團(tuán)的利潤實現(xiàn)和分配情況，就是指母公司自身的利潤實現(xiàn)和分配情況，完全可以由母公司本身個別利潤表和利潤分配表提供，無須另行編制合并利潤表和合并利潤分配表）。然而，企業(yè)在控制權(quán)取得日的會計處理對以后各期的合并會計報表有很大影響，如果需要在控制權(quán)取得日編制合并會計報表，則只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，而不必編制合并利潤表（這是因為在購買法下，在購買日，企業(yè)集團(tuán)當(dāng)年已實現(xiàn)的利潤僅指母公司本身當(dāng)年已實現(xiàn)的利潤，不包括被購并的子公司截止購并日當(dāng)年已實現(xiàn)的利潤。因此，在西方會計實務(wù)中，控制權(quán)取得日一般不編合并會計報表。前者是指在母公司取得對子公司控制權(quán)之日編制的合并會計報表，后則是指母公司取得對子公司的控制權(quán)之后的各個會計期末所編制的合并會計報表。合并現(xiàn)金流量表可以在合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表的基礎(chǔ)上編制，也可以在個別現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上編制，其編制方法和程序不包括在此，將另外進(jìn)行討論。對于利潤分配表，根據(jù)期初未分配利潤項目的加總數(shù)額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出期初未分配利潤的合并數(shù)額；根據(jù)利潤分配各項目的加總數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出利潤分配各項目的合并數(shù)額；根據(jù)未分配利潤項目的加總數(shù)額，加上合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額的合計數(shù)，減去合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計數(shù)，計算得出未分配利潤項目的合并數(shù)。對于合并非全資子公司資產(chǎn)負(fù)債表時的少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額，則視同抵銷分錄的借方發(fā)生額處理。因為合計數(shù)中包括了合并會計報表范圍內(nèi)的公司間發(fā)生的經(jīng)濟事項，站在企業(yè)集團(tuán)這一會計主體看，這類事項中有些并未對外發(fā)生，有些將存在著重復(fù)計算，只有將這類事項抵銷后，合并會計報表中的數(shù)字才能客觀反映企業(yè)集團(tuán)這一會計主體的財務(wù)狀況。２、在工作底稿中將母公司和子公司會計報表各項目的數(shù)據(jù)加總，計算得出個別會計報表各項目加總數(shù)額，并將其填入“合計數(shù)”欄中。 未分配利潤 合并工作底稿的基本格式：項 目母公司子公司合計數(shù)抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)A公司B公司…借方貸方（利潤表項目）主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)成本……凈利潤（利潤分配表項）年初未分配利潤……（資產(chǎn)負(fù)債表項目）貨幣資金……短期借款……實收資本編制合并會計報表的一般程序可分為兩步：第一步是編制合并工作底稿；第二步是根據(jù)合并工作底稿編制合并會計報表。有關(guān)的抵銷分錄，不必登記賬簿，可直接在工作底稿中編制。編制合并會計報表的方法和一般程序與編制個別會計報表有很大的不同。對于那些是否予以抵消對企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果均無明顯影響的內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)，可以不做抵消處理；而對于那些不予抵消處理就會對企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響的內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)，則必須進(jìn)行抵消處理。如一些項目在企業(yè)集團(tuán)中的某一企業(yè)具有重要性，但對于整個企業(yè)集團(tuán)則不一定具有重要性，在這種情況下根據(jù)重要性原則的要求對會計報表項目進(jìn)行取舍，則具有重要意義。這樣，合并會計報表要綜合反映這樣的會計主體的財務(wù)情況，必然要涉及到重要性的判斷問題。3．重要性原則。又如，合并會計報表所提供的產(chǎn)品銷售收入等收入指標(biāo)，應(yīng)為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)將產(chǎn)品出售給企業(yè)集團(tuán)以外的單位或個人而實現(xiàn)的收入，不應(yīng)包括企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成員企業(yè)購銷業(yè)務(wù)實現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入。為此，在合并會計報表上所報告的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等信息，都應(yīng)從企業(yè)集團(tuán)整體考慮。2．一體性原則。1．以個別會計報表為基礎(chǔ)的原則?？偠灾?，合并會計報表的編制應(yīng)遵循與個別會計報表編制的共同原則：內(nèi)容完整、數(shù)字真實、計算準(zhǔn)確、編報及時。合并會計報表和個別會計報表的編制都必須遵循有關(guān)會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則、會計條例、會計制度規(guī)定的一般原則和要求?！吨腥A人民共和國會計法》明令提出，必須保證財務(wù)會計報告的真實、完整。關(guān)于上述各項子公司是否應(yīng)包括在合并會計報表合并范圍之內(nèi)的規(guī)定，我國《合并會計報表暫行規(guī)定》與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的。６、受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。當(dāng)子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)時，母公司已不再承擔(dān)子公司的債務(wù)等責(zé)任，因此，沒有必要將其納入合并會計報表的合并范圍。５、非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。這種情況是指，母公司在資產(chǎn)負(fù)債表日持有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，但屬于短期投資性質(zhì)，準(zhǔn)備在短期內(nèi)出售。在這種情況下，母公司對宣告破產(chǎn)子公司的財產(chǎn)沒有控制權(quán)，同時，破產(chǎn)子公司也不能進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，沒有必要將其納入合并會計報表的合并范圍。根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)宣告破產(chǎn)后，必須設(shè)立清算組。在這種情況下，母公司對子公司的控制權(quán)受到了限制。２、按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。這類子公司是指根據(jù)政府宏觀經(jīng)濟管理和調(diào)控的要求，以及有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定，被政府有關(guān)部門規(guī)定為關(guān)閉、停業(yè)、準(zhǔn)備與其它企業(yè)合并以及轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)品的企業(yè)。二、不應(yīng)納入合并會計報表合并范圍的子公司根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》，雖然一些子公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本由母公司所控制，但由于一些特殊的原因，母公司不能有效地對其實施控制，或者對其控制權(quán)受到限制。（４）在董事會或類似權(quán)利機構(gòu)會議上有半數(shù)以上表決權(quán)。（３）有權(quán)任免董事會等類似權(quán)利機構(gòu)的多數(shù)成員。（２）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策。一般認(rèn)為，母公司與其被投資企業(yè)之間存在著下列情況之一的，該被投資企業(yè)就應(yīng)當(dāng)視為能夠被母公司控制，而作為子公司被納入合并會計報表的合并范圍：（１）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。因此，應(yīng)當(dāng)將其納入合并會計報表的合并范圍。無論采用那種計算方法，當(dāng)母公司擁有被投資企業(yè)５０％以上權(quán)益性資本時，母公司就能夠操縱股東大會，擁有對該被投資企業(yè)的控制權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施控制。正因為如此，所以，在確定間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本與確定直接和間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本時，可以將間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本的比例直接用于計算，以確定合并范圍。例如：甲公司擁有乙公司70％的股份，擁有丙公司35％的股份，乙公司也擁有丙公司30％的股份。（２）間接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指通過子公司而對子公司的子公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本；例如，甲公司擁有乙公司80%的股份，而乙公司又擁有丙公司60%的股份，從而使丙公司也成為甲公司的子公司。權(quán)益性資本是指，對企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。所謂控制是指能夠統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能以此取得收益的權(quán)利。下面，以我國現(xiàn)有規(guī)范為