【正文】 ： 合并價(jià)差存在的問題 “合并價(jià)差”是指在企業(yè)合并過程中 母公司投資成本超過其所擁有的子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，合并差價(jià)的性質(zhì)屬于“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的調(diào)整項(xiàng)目，單獨(dú)列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表，并不必分?jǐn)偟接嘘P(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目。由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)正在逐步完善，資本市場(chǎng)仍不健全。這樣做不僅工作量大，而且可能使合并財(cái)務(wù)報(bào)表披露的會(huì)計(jì)信息失真。然而，在實(shí)際工作中，要實(shí)現(xiàn)這一點(diǎn)好是有一定難度。要求子公司所采用的會(huì)計(jì)政策必須與母公司統(tǒng)一。但是受子公司環(huán)境等差異的影響，會(huì)計(jì)計(jì)入夫人政策和方法也各有差異，所以同一企業(yè)集團(tuán)的合并報(bào)表中，收會(huì)計(jì)計(jì)量和處理方法差異的影響，信息的真實(shí)性也很受影響。 平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計(jì)說 明 書 （ 論 文 ） 第 10 頁 （ 2）合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制除了包含納入合并范圍的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，即子公報(bào)表外。應(yīng)該給出間接擁有以及直接或間接擁有的具體計(jì)算辦法。由于新準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南沒有計(jì)算間接擁有比例的具體計(jì)算方法，對(duì)于同一持股關(guān)系的合并，不同的會(huì)計(jì)人員有不同的理解和不同的表述，會(huì)得出不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致最終提供的合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息不一致。 實(shí)質(zhì)性控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)問題 新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)以控制為標(biāo)準(zhǔn)對(duì)合并范圍加以確定，且列出了母公司應(yīng)當(dāng)納入合并范圍的幾種情形，但是它并未給出實(shí)質(zhì)控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)。由于現(xiàn)行規(guī)定比較模糊，如果不將準(zhǔn)備近期出售而而短期持有大量股權(quán)、暫時(shí)控制的子公司同長(zhǎng)期控制的子公司區(qū)分開來，母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)可能以暫時(shí)控制而非實(shí) 質(zhì)控制為借口，不予納入合并范圍，這樣不僅為某些集團(tuán)公司管理者出于特定目的，在關(guān)鍵之時(shí)買進(jìn)或賣出子公司的股權(quán)來調(diào)節(jié)合并范圍進(jìn)行利潤(rùn)操縱留下空間。而在《暫行規(guī)定》中規(guī)定“準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司”不得納入合并范圍。同時(shí)，由于當(dāng)前兩種計(jì)算原則本身也存在不盡合理的地方，在具體操作中也會(huì)使得企業(yè)在把握合并范圍時(shí)陷入困惑。結(jié)論不相同。 雖然合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)合并范圍有較明確的判斷依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)，即以是否擁有過半數(shù)的表決權(quán)為依據(jù)，同時(shí)包括直接擁有和間接擁有兩種情況，但對(duì)間接擁有的表決權(quán)的計(jì)算缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)定。第二、母公司雖然不擁有其多數(shù)股權(quán)，但是可以通過其他的多種方式控制被投資企業(yè)。通常來講，應(yīng)納入合并范圍的子公司指下列兩種類型：第一、母公司擁有多數(shù)（通常超過 50%）有表決權(quán)的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。 平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計(jì)說 明 書 （ 論 文 ） 第 8 頁 3 我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在的問題 合并范圍不明確問題 在當(dāng)前實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍方面。但在我國(guó)，真正通過購(gòu)買形成的母子公司關(guān)系為數(shù)不多，許多企業(yè)合并不存在市場(chǎng)公平價(jià)值，有些則是通過企業(yè)重組形成。 我國(guó)也采用購(gòu)買法 ,我國(guó)企業(yè)集團(tuán)母公司關(guān)系的形成與資本市場(chǎng)高度發(fā)展的美國(guó)有很大不同。 購(gòu)買法視合并為購(gòu)買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，因此，被購(gòu)買企業(yè)的資產(chǎn)按資產(chǎn)購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)卻認(rèn)為商譽(yù)。 合并方法的比較 一般公認(rèn)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法有兩種：購(gòu)買法（又稱收買法和權(quán)益法（又稱聯(lián)營(yíng)法）。另外，我國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都給出了除了母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)被納入子公司的范圍外，若母公司擁 有被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。我國(guó)子公司的范圍包括母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 合并范圍的差異 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍是指可納入合并報(bào)表編報(bào)的子 公司的范圍。在英、美國(guó)家中所有權(quán)理論也作為標(biāo)準(zhǔn)慣例使用。所有權(quán)理論主張采用“比例合并發(fā)”該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。所有權(quán)理論既不強(qiáng)調(diào)法定控制，也不強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體，而是強(qiáng)調(diào)能對(duì)經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)決策產(chǎn)生重大 的所有權(quán)。因此，實(shí)體理論主張采用“完全合并法”。美國(guó)、英國(guó)、日本等國(guó)家都運(yùn)用這一理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27 號(hào) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》中基本運(yùn)用母公司理論。 母公司理論認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和可能的普 通股東編制的。根據(jù)不同的合并理論，其確定的合并范圍和選擇的合并方法均不相同。在確定這種主體的界限時(shí)，必須解決該主體的信息向誰提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業(yè)應(yīng)納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當(dāng)?shù)葐栴}。 平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計(jì)說 明 書 （ 論 文 ） 第 6 頁 2 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國(guó)際比較 合并理論的差異 合并財(cái) 務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并利潤(rùn)表上，只包括按投資比例計(jì)算的子公司的損益，不存在少數(shù)股東收（損）以項(xiàng)目。其具體特點(diǎn)如下：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，只應(yīng)包括投資公司在被投資公司資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用中與其出資比例相適應(yīng)的部分，即被投資公司資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于投資公司，合并利潤(rùn)表上，只包括按投資比例計(jì)算的子公司的損益，不存在少數(shù)股東收（損）益項(xiàng)目，合并資產(chǎn)負(fù)債表不存在少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目，企業(yè)集團(tuán)內(nèi) 部交易形成的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)應(yīng)按投資公司的投資比例予以抵銷。順向交易中內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的損益全部清除，逆向交易中的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的損益按母公司持股比例消除。平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計(jì)說 明 書 （ 論 文 ） 第 5 頁 合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，也包括少數(shù)股權(quán)。合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東分享。均一視同仁，同等對(duì)待。雖然集團(tuán)內(nèi)的多數(shù)股權(quán)與少數(shù)股權(quán)投資有多少之分，權(quán)利的分享必須同等，列示的地位不分高低，不應(yīng)過分強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益。母公司股東最關(guān)心屬于自己份額的凈資產(chǎn)，要據(jù)此來評(píng)價(jià)自己所有權(quán)的價(jià)值，并做出相關(guān)的政策，因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，這一理論得到了廣泛的應(yīng)用，包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在內(nèi)，都建議采用該理論作為合并業(yè)務(wù)的理論基礎(chǔ)，采用母公司理論，在確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍時(shí)，通常以法定控制為基礎(chǔ)，以持有多數(shù)股權(quán)或者表決權(quán)來決定是否將被投資企業(yè)納入 合并范圍，或者通過一家公司處于另一家公法定支配下上網(wǎng)控制協(xié)議來確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售形成 的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)僅按母公司持有股權(quán)的百分比來抵銷，而屬于少數(shù)股東的部分，則認(rèn)為已實(shí)現(xiàn)而不予抵銷。但它也非通常意義上的負(fù)債。它認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益并非合法主體的股東權(quán)益。合并后的股東權(quán)益中不包括少數(shù)股權(quán)。合并過程中產(chǎn)生的合并商譽(yù)屬于母公司的部分，予以確認(rèn)和報(bào)告，而屬于少數(shù)股東的部分則不與報(bào)告。其具體特點(diǎn)如下在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債屬于被母公司并購(gòu)的那部分以公允價(jià)值進(jìn)行重估，少數(shù)股權(quán)部分只以賬面價(jià)值反映。 母公司理論 母公司理論認(rèn)為合并會(huì)計(jì)報(bào)表是母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的擴(kuò)展和延伸。編輯合并財(cái)務(wù)報(bào)表也可以幫助企業(yè)集團(tuán)加強(qiáng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，同時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編輯，要求母公司、子公司消除內(nèi)幕交易，這樣我們可以預(yù)防控制母公司和子公司接內(nèi)幕交易發(fā)生的認(rèn)為的操縱企業(yè)利潤(rùn)行為。 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用 合并財(cái)務(wù)報(bào)表是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它是適應(yīng)控制性質(zhì)的企業(yè)集團(tuán)的需要，它將公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在 適用單個(gè)公司的水平提升到企業(yè)集團(tuán)的應(yīng)用水平，反映了控制性質(zhì)的公司和被控制公司作為一個(gè)利益共同體的本質(zhì)。 合并財(cái)務(wù)報(bào)表由企業(yè)集團(tuán)中的控股公司（母公司）于會(huì)計(jì)年度終了編制。 關(guān)鍵字 ： 企業(yè)合并 會(huì)計(jì)信息 會(huì)計(jì)政策 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 平 頂 山工 業(yè)職業(yè) 技 術(shù)學(xué) 院 畢業(yè)設(shè)計(jì)說 明 書 （ 論 文 ） 第 2 頁 目 錄 摘 要 ................................................................ 1 1 合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述 ..................................................... 2 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的定義 ........................................................ 3 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的作用 ........................................................ 3 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本理論 .................................................... 3 2 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國(guó)際比較 ................................................ 6