【正文】 位成本和總成本以及在制品成本的計算。 **22560% = 135（只）從圖表1411可以看到本期投產(chǎn)的400只油泵，從直接材料方面看確實是400只，但從轉(zhuǎn)化成本方面看只是完成了310只。然后用本期發(fā)生的總成本除以約當產(chǎn)量，求出油泵的單位成本，計算過程如圖表1411和圖表1412。因為本期發(fā)生的成本既用在完工并轉(zhuǎn)出的油泵上，也用在上未完工的在制油泵上，而一只在制的油泵與一只完工的油泵是不相同的。相關(guān)資料如下： 油泵的生產(chǎn)情況 （只） 期初在制品（3月1日）0 3月份投產(chǎn)數(shù)量400 3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量175 期末在制品（3月31日）225油泵的成本發(fā)生情況（元） 3月份發(fā)生的直接材料成本32,000 3月份發(fā)生的轉(zhuǎn)換成本18,600 3月份裝配車間發(fā)生的總成本50,600225只期末在制品是部分完工的油泵，其中直接材料為投產(chǎn)是全部投入，完工100%，轉(zhuǎn)換成本比較均勻地發(fā)生，平均完工程度為60%。400）80元單位產(chǎn)品轉(zhuǎn)換成本（24000247。由于期初期末都沒有在制品，因此，總成本就是3月份發(fā)生的總成本，即56,000元；單位成本也容易計算，用總成本除以3月份完工并轉(zhuǎn)出的數(shù)量（56000247。其中的轉(zhuǎn)換成本（Conversion Cost）是指直接人工和制造費用之和?！景咐?】全球機械制造公司的裝配車間裝配一種特殊油泵。因此，接下去，我們將集中在一個部門，介紹分步法，特別是其中的約當產(chǎn)量計算、在制品成本計算和生產(chǎn)報告。不言而喻，分步法最基本的是計算每一個步驟的成本，而最典型的又是按逐步結(jié)轉(zhuǎn)法計算每一個步驟的成本。從成本計算的程序看首先要計算產(chǎn)品在每一個步驟的成本，然后如何計算最終產(chǎn)品——辛烷的成本，可以采用兩種方法：一是逐步結(jié)轉(zhuǎn)法，即基本原材料成本轉(zhuǎn)入原油提煉，加上原油提煉步驟發(fā)生的料工費，求出原油提煉的成本；然后原油提煉成本轉(zhuǎn)入汽油提煉步驟，加上汽油提煉的料工費，求出汽油的成本；再將汽油成本轉(zhuǎn)入辛烷生產(chǎn)步驟，加上辛烷生產(chǎn)的料工費，最終求出辛烷的總成本。圖表1410 分步法原理料工費投入料工費投入料工費投入基本原材料投入部門5塑料部門4潤滑油產(chǎn)成品部門3辛烷部門2汽油部門1原油提煉料工費投入料工費投入產(chǎn)成品 圖表1410說明成本發(fā)生情況。但是如果我們假定該廠只生產(chǎn)辛烷（當然，也可假定只生產(chǎn)塑料），那么，從基本原材料投入開始，依次到部門3，是生產(chǎn)辛烷的生產(chǎn)步驟，完全可以看成連續(xù)式生產(chǎn)。圖表1410描述了一家石油化工廠的生產(chǎn)步驟，是一種典型的平行式生產(chǎn)：從基本原材料——原油投入開始，經(jīng)過原油提煉分成汽油和潤滑油，汽油最終變?yōu)樾镣椋鴿櫥蛣t變?yōu)樗芰稀? （二）分步法的原理 顧名思義，分步法是與產(chǎn)品生產(chǎn)步驟以及按生產(chǎn)步驟設(shè)置的部門有密切的關(guān)系。在制品存貨是未完工產(chǎn)品，為計算產(chǎn)品成本，又必須將未完工產(chǎn)品折算成完工產(chǎn)品，即所謂“約當產(chǎn)量”。分步訂單法的主要特點包括：（1） 成本計算對象最終是大批量生產(chǎn)的產(chǎn)品，但必須借助于各生產(chǎn)步驟或部門這些“中間性成本對象”的成本的計算。費用分配成本計算單銷售訂單生產(chǎn)指令工時卡費用分配 二、分步法（一）分步法的意義分步法是按照產(chǎn)品生產(chǎn)的步驟（部門）歸集和分配直接材料、直接人工和制造費用，并計算出產(chǎn)品的單位成本和總成本的方法，主要適用于多步驟條件下的大批量、連續(xù)生產(chǎn)的企業(yè)（如紡織、冶金、機械制造等）。8．訂單法成本計算流程圖解（圖表149）圖表149訂單法成本計算流程領(lǐng)料單成本計算單計算總成本與單位成本會計將訂單的成本累計在成本計算單中生產(chǎn)任務(wù)通知單標志著一項訂單正式投產(chǎn)，成本計算開始。如果是相等情況，那正是我們所追求的，不必額外追加處理程序；但如果是大于或小于的情況，為了保證財務(wù)報表的準確性，必須另作處理，其方法有三種：一是如果數(shù)額大，可直接增加或沖減損益表“銷售產(chǎn)品成本”項目；二是如果數(shù)額重大，則需要在在制品、產(chǎn)成品存貨和銷售產(chǎn)品成本之間重新分配；三是遞延，既然本期多分配，那么下期很可能發(fā)生逆轉(zhuǎn)，出現(xiàn)少分配的情況，反之亦反，長期看，多分配和少分配正好抵消。本案例只記錄完工產(chǎn)品數(shù)量（2件）和結(jié)存（2件）。 5．總成本和單位成本圖表148左下方“成本匯總”部分將直接材料、直接人工和制造費用匯總起來，計算出總成本（1800元），然后用總成本除以產(chǎn)量（2件），求得單位成本（900元）。 圖表148 成本計算單訂單編號 2B47 開工日期 2003年3月2日 部門 銑磨車間 完工日期 2003年3月8日 項目 機車專用連接器 完工數(shù)量 2 直接材料直接人工制造費用領(lǐng)料單編號金額（元）工時卡編號工時金額（元）工時分配率金額（元）14873660843545278元/小時21614875506846860149122388504218511054合計140427180216 成本匯總（元）發(fā)運記錄（件）直接材料1404日期數(shù)量結(jié)存直接人工 1802003/3/8 0 2制造費用 216總成本1800單位成本 900** 1800元 247。在成本計算過程中銑磨車間實際發(fā)生的制造費用并不是十分重要。 4．制造費用的歸集與分配 制造費用隨著發(fā)生隨著單獨歸集起來。本案例共4張工時卡，為簡化起見，這里僅詳細介紹1張，即圖表147。（3） 工長簽字，以保證工時記錄的真實、合法。這部分內(nèi)容在表頭的下方，具有編碼的功效。用于記錄人工工時的表格稱為“工時卡”，比較規(guī)范的企業(yè)按職工設(shè)置，即一位職工一張工時卡。在比較規(guī)范的企業(yè)里，直接人工工資根據(jù)直接人工工時和小時工資率計算。這張領(lǐng)料單編號為14873，材料價值共計660元，請對照圖表146 和148兩張圖表，便可發(fā)現(xiàn)，領(lǐng)料單與成本計算單之間的勾稽關(guān)系。 這樣，按特定產(chǎn)品、批次或訂單依次將領(lǐng)料單記錄在成本計算單的直接材料部分。（2） 領(lǐng)取材料記錄，包括材料名稱、數(shù)量、單價和金額。領(lǐng)料單的格式如圖表146，它包括三項基本內(nèi)容：（1） 基本情況，包括領(lǐng)料單編號、訂單編號、部門和領(lǐng)料日期。不言而喻，在某種產(chǎn)品消耗材料之前，必須先到倉庫領(lǐng)取材料，因此，只要我們將各種不同產(chǎn)品、批次或訂單區(qū)分清楚，便可以在領(lǐng)料這個環(huán)節(jié)計算特定產(chǎn)品、批次或訂單所耗費的直接材料成本。（4） 用來記錄產(chǎn)成品的發(fā)運情況。（3） 用來計算總成本和單位成本。（2） 用來歸集直接材料、直接人工和制造費用。1． 成本計算單成本計算單（圖表108）包括4個主要部分：（1） 基本情況，包括產(chǎn)品訂單編號、生產(chǎn)部門、開工和完工日期、完工數(shù)量等等。會計人員使用一張預先設(shè)計的“成本計算單”（圖表146），緊緊跟隨著產(chǎn)品生產(chǎn)的進度歸集直接材料、直接人工和制造費用，并計算出總成本單位成本。根據(jù)這個案例，我們說明如何使用訂單法計算產(chǎn)品的總本和單位成本。生產(chǎn)期間直接材料領(lǐng)料3次，金額（元）分別為660、50238；參與的職工4名，為連接器耗用的工時（小時）分別為10，工資額（元）分別為460、254。（3）會計期間末沒有在制品存貨，因而不存在本期成本在完工產(chǎn)品與未完工產(chǎn)品之間分配問題。訂單是成本計算的行話，有時確實指一份訂單，但有時也指一項合同、一個產(chǎn)品批次等等。根據(jù)調(diào)查，在澳大利亞家具制作、機器與計算機制造、電器生產(chǎn)、印刷等行業(yè)的企業(yè)中使用訂單法的企業(yè)分別為63%、65%、58%、73%。 圖表145: 成本控制的原理成本的實際與標準比較 實際成本（業(yè)績）的計量 繼續(xù)運行或整改反饋報告 成本中心經(jīng)理 上級經(jīng)理成本（業(yè)績）標準從圖表145看出：上級經(jīng)理，通過計劃職能為下級或成本中心經(jīng)理制定“成本（業(yè)績）標準”；然后由成本中心經(jīng)理去執(zhí)行；在執(zhí)行過程中，上級經(jīng)理或其委托人（比如會計）對成本中心經(jīng)理執(zhí)行標準的進度或結(jié)果進行計量即“實際成本（業(yè)績）的計量”；然后將實際成本與成本標準比較，編制反饋報告送達上級經(jīng)理，上級經(jīng)理根據(jù)按例外管理的原則，決定是通過成本中心經(jīng)理整改還是允許其繼續(xù)運行。成本管理從而成本控制與管理的概念是相同的?？刂七^程包括兩個階段：一是計量執(zhí)行過程實際執(zhí)行計劃的進度或結(jié)果；二是將計量的實際進度或結(jié)果與計劃進行比較，遵照“按例外管理（Management by Exception）”的原則，如果實際與計劃基本相符，可放手不管，如果實際與計劃偏離，就應(yīng)該采取干預或矯正措施，使實際執(zhí)行過程重新回歸計劃目標要求的方向。在這個意義上，管理實際上有計劃、執(zhí)行和控制三個職能。管理包括計劃、執(zhí)行、控制和決策。成本信息至少有下列幾種用途：（1） 計算損益、實現(xiàn)資本保全的依據(jù)（2） 制定價格基礎(chǔ)（3） 反映企業(yè)經(jīng)濟效益的指標（4） 業(yè)績評價和考核的標準（5） 調(diào)節(jié)當事人利益的杠桿（6） 計劃和控制企業(yè)經(jīng)營過程的手段五、成本管理成本控制是成本管理的組成部分，那么，什么是成本管理呢？理解成本管理就是要理解管理的概念。在此后的節(jié)次中，我們將詳細介紹這兩種方法。以前者為基礎(chǔ)的成本計算方法為分步法，以后者為基礎(chǔ)的成本計算方法為訂單法或分批法。3． 成本計算方法成本計算方法是指計算產(chǎn)品單位成本和總成本的程序或步驟，按照產(chǎn)品生產(chǎn)的特點，分成訂單法（JobOrder Costing）和分步法（Process Costing）。 從編制財務(wù)報表的需要考慮，一般使用實際成本尺度，這也是國家統(tǒng)一會計制度的基本要求。按照標準成本（Standard Cost）尺度，產(chǎn)品單位成本或總成本中的直接材料、直接人工和制造費用全部標準成本。按照正常成本（Normal Cost）尺度，單位產(chǎn)品成本或總成本中的直接材料和直接人工是實際發(fā)生的數(shù)額，而制造費用則是按預定分攤率和實際的分配基礎(chǔ)（或成本動因）計算的數(shù)額。2． 成本計量的尺度 產(chǎn)品的單位成本或者總成本通?？梢园凑杖N尺度計量，即實際成本、正常成本和標準成本。而單位產(chǎn)品成本則是該產(chǎn)品總成本除以該產(chǎn)品產(chǎn)量之商。 （四）成本計算系統(tǒng)設(shè)計成本計算系統(tǒng)，還應(yīng)該考慮下列三個方面：1． 成本計算結(jié)果除了決策者的責任成本之外，其他所有成本計算都是計算成本對象的總成本和單位成本。例如處理材料作業(yè)，經(jīng)分析，其成本動因是處理材料的次數(shù)，因而，根據(jù)處理材料次數(shù)就可以準確地將處理材料成本分配到各種產(chǎn)品。因為企業(yè)生產(chǎn)多種產(chǎn)品，按某項作業(yè)或作業(yè)中心歸集起來的成本這些產(chǎn)品之間進行分配。各種產(chǎn)品（2）按照成本（或作業(yè)）動因，將按作 業(yè)或作中心歸集起來的成本分配到各種產(chǎn)品。 圖表144：以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法各種制造費用（資源成本）1次分配:資源動因作業(yè)中心與人工相關(guān)的成本庫的成本庫與機器相關(guān)的成本庫 設(shè)備調(diào)整成本庫生產(chǎn)指令成本庫工廠管理成本庫產(chǎn)品檢驗成本庫另部件管理成本庫驗收材料成本庫零部件數(shù)量 2次分配:作業(yè)動因機器小時檢驗次數(shù)驗收次數(shù)指令數(shù)量調(diào)整次數(shù)直接人工小時機器小時 根據(jù)文獻改編。還有，制造費用對產(chǎn)品是間接成本，而對作業(yè)則有相當?shù)牟糠洲D(zhuǎn)化為直接成本——直接可以追溯到特定作業(yè)上去的成本；另一部分可能與另外一項或幾項作業(yè)共同發(fā)生，即所謂的共同成本，因而需要在相關(guān)的幾項作業(yè)之間進行分配。另外，企業(yè)經(jīng)營過程就是由各種作業(yè)組成，因此，確定的作業(yè)在數(shù)量上可能成千上萬，為了避免繁瑣和節(jié)約核算成本，通常將若干項作業(yè)合并為作業(yè)中心。各項作業(yè)通常根據(jù)生產(chǎn)過程或流程來確定，其方法如同流程的確定。由于計算某種產(chǎn)品的成本就是計算該產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所耗費的資源的價值，因此，按照上述原理計算產(chǎn)品成本自然會引申出兩個基本的步驟，即所謂的兩次分配： （1）在作業(yè)或作業(yè)中心確定的前提下，將耗費的各種資源分配到作業(yè)或作業(yè)中心。因此，與其他兩種分配率方法比較，以作業(yè)為基礎(chǔ)的分配率方法至少在理論上能夠準確地計算產(chǎn)品成本。實際上，如果使用作業(yè)概念來計算產(chǎn)品成本，作業(yè)就成了產(chǎn)品成本的動因。參見Ray et al: Managerial Accounting, McGrawHill,1999,p213。但在實務(wù)上是很難做到的，因而部門分配率法仍然有可能歪曲產(chǎn)品成本，盡管它比全廠一個分配率精細得多。圖表143簡要地說明了成本分配的部門分配率方法。同時，輔助生產(chǎn)部門的成本并不都是為基本生產(chǎn)部門發(fā)生的。2． 兩次分配：部門分配率典型的制造業(yè)企業(yè)有5類部門：基本生產(chǎn)（如汽車制造廠的零部件加工車間、裝配車間等）、輔助生產(chǎn)（如