【正文】 。（七）形成審計(jì)報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)根據(jù)鑒證證據(jù)得出的結(jié)論，以作為對(duì)內(nèi)部控制形成鑒證意見的基礎(chǔ)。在評(píng)價(jià)一項(xiàng)或多項(xiàng)控制缺陷可能導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)的重要程度時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮受控制缺陷影響的財(cái)務(wù)報(bào)表金額或交易總額，以及受本期已發(fā)生或預(yù)計(jì)未來期間可能發(fā)生的控制缺陷影響的賬戶余額或某類交易所涉及的活動(dòng)數(shù)量。重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、具有合理可能性導(dǎo)致企業(yè)或中期財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)不能被及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)的某項(xiàng)缺陷或幾項(xiàng)缺陷的組合。如果控制的設(shè)計(jì)或運(yùn)行不能及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，表明內(nèi)部控制存在缺陷?？刂莆窗凑赵O(shè)計(jì)運(yùn)行、執(zhí)行人員未擁有執(zhí)行控制所需的授權(quán)和不具備必要的專業(yè)勝任能力，發(fā)生上述情況之一，即說明內(nèi)部控制存在執(zhí)行上的缺陷。評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性的依據(jù)：被審計(jì)單位是否針對(duì)每一個(gè)控制目標(biāo)都制定了適當(dāng)?shù)目刂拼胧?；是否能夠防止或檢查出可能造成財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)漏的錯(cuò)誤或舞弊。影響某項(xiàng)控制相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的因素包括：；；，進(jìn)而可能對(duì)該項(xiàng)控制設(shè)計(jì)或運(yùn)行的有效性產(chǎn)生不利影響；；；；；，以及是否發(fā)生變動(dòng)；；，以及運(yùn)行過程中需作出的判斷的重要性。（五）評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性和內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性在作出評(píng)價(jià)之前，應(yīng)首先對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)估。測(cè)試方法可采取穿行測(cè)試，通常綜合運(yùn)用詢問、觀察、檢查相關(guān)憑證以及重新執(zhí)行控制等程序。與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素包括但不限于：相關(guān)會(huì)計(jì)科目余額或交易的大小和種類；因錯(cuò)誤或舞弊而產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的可能性t該會(huì)計(jì)科目反映的交易的數(shù)量、會(huì)計(jì)科目的復(fù)雜程度；披露事項(xiàng)或相關(guān)會(huì)計(jì)科目的性質(zhì)；會(huì)計(jì)科目反映的交易類型導(dǎo)致公司承擔(dān)或有負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)；是否包含關(guān)聯(lián)交易等。應(yīng)重點(diǎn)識(shí)別那些用來管理會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生影響的重要流程的流程層面監(jiān)督性控制，實(shí)務(wù)中的審計(jì)辦法是從公司的財(cái)務(wù)報(bào)表著手，識(shí)別對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)和流程目標(biāo)，選擇關(guān)鍵會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表事項(xiàng)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估理念應(yīng)貫穿審計(jì)的全過程。其中，需重點(diǎn)對(duì)審計(jì)委員會(huì)的人員構(gòu)成、工作方式、在公司監(jiān)管中的實(shí)際地位、行使職能是否受到制約等進(jìn)行全面的評(píng)估。公司層面的內(nèi)部控制，包括對(duì)公司部門、人員的權(quán)責(zé)利劃分、重大政策決策流程與重大風(fēng)險(xiǎn)管理政策、管理層的風(fēng)險(xiǎn)測(cè)評(píng)流程、反舞弊控制、公司內(nèi)控自我評(píng)測(cè)流程等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)評(píng)估公司層面控制對(duì)流程層面的控制評(píng)估有何影響。AS 5允許減少業(yè)務(wù)流程層次的測(cè)試，尤其是在公司整體層面的控制較強(qiáng)，并且和業(yè)務(wù)流程層次的控制緊密相連時(shí)；或者公司整體層面的控制足以防止或發(fā)現(xiàn)相關(guān)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)。（三）識(shí)別公司層面的內(nèi)部控制。企業(yè)的內(nèi)控制度，往往是管理層經(jīng)過長(zhǎng)期摸索逐步建立起來的，作為審計(jì)師，僅僅花幾天或幾周的時(shí)間，就要搞清楚企業(yè)內(nèi)控在設(shè)計(jì)和運(yùn)轉(zhuǎn)上可能的漏洞，談何容易，沒有足夠的經(jīng)驗(yàn)以及對(duì)企業(yè)管理的理解，是無法形成正確的對(duì)內(nèi)控的理解的。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的考慮應(yīng)貫穿整個(gè)計(jì)劃過程。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的著眼點(diǎn)應(yīng)重視被審計(jì)單位管理高層對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度，比如公司的道德規(guī)范、管理層的經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、角色和職責(zé)劃分的清晰程度，以及是否擁有一個(gè)強(qiáng)有力的審計(jì)委員會(huì)等。一般來說，上市公司都是聘請(qǐng)同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分利用職業(yè)判斷，可以考慮將內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)加以整合，以達(dá)到節(jié)約審計(jì)資源、降低審計(jì)成本、提高審計(jì)效率和質(zhì)量的目的。二、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的聯(lián)系與區(qū)別當(dāng)前，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)方法是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序之前，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，其中包括了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制與實(shí)施控制測(cè)試?！睂?duì)企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制并沒有很明確的定義與界定?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》（征求意見稿）基本借鑒了美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）2007年7月發(fā)布的《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》（AS5），筆者結(jié)合征求意見稿與AS 5，嘗試對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)的基本思路作出初步探索，希望能起到拋磚引玉的作用。2008年5月，我國(guó)財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，規(guī)定了“執(zhí)行本規(guī)范的上市公司，應(yīng)當(dāng)對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并可聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。在21世紀(jì)的新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，會(huì)計(jì)控制的內(nèi)涵與外延已發(fā)生了顯著的變化，過去無法控制的或者未加考慮的會(huì)計(jì)控制目標(biāo)，現(xiàn)在需要加以考慮；電子商務(wù)、無紙化會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，違法者作案技巧提高，隱蔽性增強(qiáng)等，都給企業(yè)會(huì)計(jì)控制提出了新的課題，需要我們?nèi)ゲ粩鄤?chuàng)新與發(fā)展。因此，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部與外部的會(huì)計(jì)環(huán)境，從廣義角度探討會(huì)計(jì)控制的方法與手段，是符合當(dāng)前我國(guó)的具體國(guó)情的，具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。一方面，會(huì)計(jì)人員作為一種“內(nèi)部人角色”，往往易陷入“內(nèi)部人控制”之泥潭；另一方面，作為被領(lǐng)導(dǎo)者去監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)者，在事實(shí)上難以持久，有悖管理科學(xué)之精髓。如果對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督到位，經(jīng)營(yíng)者的機(jī)會(huì)主義行為就會(huì)暴露無遺。要扭轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)信息失真、國(guó)有資產(chǎn)流失、內(nèi)部人控制的局面，應(yīng)通過健全對(duì)會(huì)計(jì)的約束機(jī)制，強(qiáng)化外部力量對(duì)會(huì)計(jì)的監(jiān)督，而不是要求會(huì)計(jì)來監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者。讓會(huì)計(jì)人員監(jiān)督其上級(jí)——經(jīng)營(yíng)者，這顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，而且也不符合順向監(jiān)督的原則。另外，應(yīng)遵循順向監(jiān)督原則，監(jiān)督者只能來自于被監(jiān)督者的上級(jí)或同級(jí)以上其他獨(dú)立的第三者。企業(yè)會(huì)計(jì)審計(jì)部門具有對(duì)經(jīng)營(yíng)者的建議權(quán)，但不應(yīng)具有監(jiān)督權(quán)，這與現(xiàn)代監(jiān)督理論是一致的。即，會(huì)計(jì)審計(jì)系統(tǒng)應(yīng)將主要精力用于對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的會(huì)計(jì)控制，這也是新《會(huì)計(jì)法》所要求的，《會(huì)計(jì)法》明確規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)”。第三層次，會(huì)計(jì)審計(jì)系統(tǒng)對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)組織系統(tǒng)的控制?，F(xiàn)在一些地方和企業(yè)，這兩種職責(zé)作用經(jīng)?；煜?，需要澄清。二是職責(zé)作用的要求。新《會(huì)計(jì)法》第36條規(guī)定：“國(guó)有的和國(guó)有資產(chǎn)占控投地位的大、中型企業(yè)必須設(shè)置總會(huì)計(jì)師。即通過明確兩者的職責(zé)，在企業(yè)管理中發(fā)揮他們各自的積極作用。由于委派機(jī)構(gòu)不同，工作職責(zé)不同等原因，目前財(cái)務(wù)總監(jiān)制度亟需完善。對(duì)這個(gè)問題，我認(rèn)為不能這樣簡(jiǎn)單地去認(rèn)識(shí)。它在解決現(xiàn)階段國(guó)有企業(yè)存在的“內(nèi)部人控制”和“產(chǎn)權(quán)約束軟化”問題上具有積極意義。財(cái)務(wù)總監(jiān)制度則是國(guó)家以所有者身份憑借其對(duì)國(guó)有企業(yè)的絕對(duì)控股(或者控制)地位，向國(guó)有大中型企業(yè)直接派出財(cái)務(wù)總監(jiān)的一種財(cái)務(wù)監(jiān)督管理制度。新《會(huì)計(jì)法》從會(huì)計(jì)控制角度強(qiáng)化了對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)、資金等各項(xiàng)管理工作的事前、事中、事后全程監(jiān)督，體現(xiàn)了所有者的意愿，維護(hù)了出資者權(quán)益?！秶?guó)有企業(yè)監(jiān)事會(huì)暫行條例》明確規(guī)定，監(jiān)事會(huì)監(jiān)督屬于事后監(jiān)督范疇，其目的是為了做到政企分開，避免由于監(jiān)事會(huì)監(jiān)督而成為企業(yè)的新婆婆，這無疑是正確的。從委托代理角度分析出資者的會(huì)計(jì)控制，我們認(rèn)為監(jiān)事會(huì)制度在今后的監(jiān)督實(shí)踐中仍需不斷探索完善。建立和完善政府外派監(jiān)事會(huì)制度，就是針對(duì)這一矛盾、解決這一問題提出的?！豆痉ā分械谋O(jiān)事會(huì)，主要在企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生，雖然也有少數(shù)由政府業(yè)務(wù)主管部門委派的兼職監(jiān)事參加，但沒有改變監(jiān)事會(huì)成員受聘于董事會(huì)或總經(jīng)理的現(xiàn)實(shí)。當(dāng)然這里的監(jiān)事會(huì)不同于1993年《公司法》中規(guī)定的“監(jiān)事會(huì)”概念。監(jiān)事會(huì)制度是對(duì)試行兩年來的稽察特派員制度的進(jìn)一步完善和規(guī)范，也是對(duì)出資者會(huì)計(jì)控制工作的總結(jié)提高和升華。此外，通過建立、健全各項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)制度，為出資者利用法律賦予的權(quán)力進(jìn)行專門監(jiān)督提供保證。經(jīng)理班子要將經(jīng)營(yíng)目標(biāo)細(xì)化，與董事會(huì)簽訂經(jīng)營(yíng)目標(biāo)責(zé)任書，以作為獎(jiǎng)勵(lì)依據(jù)等。建立規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)是有效實(shí)施會(huì)計(jì)控制的保證。對(duì)經(jīng)營(yíng)者的約束除加強(qiáng)內(nèi)外部會(huì)計(jì)控制外，還需要會(huì)計(jì)工作者充分利用各種市場(chǎng)機(jī)制的作用，如股市機(jī)制，通過股市漲落及由此引起的后果來刺激經(jīng)營(yíng)者行為。從國(guó)內(nèi)已采用此種方式的企業(yè)看，其具體形式有股票期權(quán)、績(jī)效股、股票增值權(quán)、虛擬股(干股)和獎(jiǎng)金轉(zhuǎn)股等具體形式。(4)期權(quán)激勵(lì)機(jī)制。(3)精神激勵(lì)機(jī)制。指經(jīng)營(yíng)者除貨幣報(bào)酬外可按其職位享受企業(yè)所給予的待遇。其次，改變經(jīng)營(yíng)者的收入實(shí)現(xiàn)形式，使國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)者享有一定的企業(yè)剩余收益，具體包括基薪收入、風(fēng)險(xiǎn)收入和高額退休金等。在構(gòu)建經(jīng)營(yíng)者激勵(lì)機(jī)制過程中，應(yīng)靈活采取以下幾種激勵(lì)形式：(1)利益激勵(lì)機(jī)制?！硎緦哟侮P(guān)系……表示制約關(guān)系圖1會(huì)計(jì)控制的層次結(jié)構(gòu)依據(jù)上圖，我們將會(huì)計(jì)控制的層次結(jié)構(gòu)分為個(gè)層次，現(xiàn)分述如下：第一層次，是出資者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的控制。本著提高委托代理的效率原則，有必要從廣義角度重新認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)控制的內(nèi)涵。在委托代理?xiàng)l件下，作為導(dǎo)致市場(chǎng)失靈的兩大“體制缺陷”——逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，只能依靠非市場(chǎng)機(jī)制加以妥善解決。如果市場(chǎng)對(duì)作弊行為反映愈強(qiáng)烈，監(jiān)管部門的能力愈強(qiáng)，法律賦予會(huì)計(jì)控制人員的責(zé)任愈大，那么有關(guān)部門與人員的作弊動(dòng)機(jī)就愈小，就愈有可能客觀、全面地履行受托責(zé)任。實(shí)際上，它是在所有者與經(jīng)營(yíng)者之間經(jīng)過多次博弈而謀求得到的一種均衡。對(duì)于出資者(企業(yè)所有者)，他希望通過經(jīng)營(yíng)獲利使資產(chǎn)增值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化，但是他卻不能直接進(jìn)行管理和經(jīng)營(yíng)，只能通過會(huì)計(jì)手段間接地進(jìn)行控制。這些情況表明，企業(yè)會(huì)計(jì)管理只有從內(nèi)外結(jié)合的整體角度開展會(huì)計(jì)控制，才能規(guī)范自身行為，提高企業(yè)管理科學(xué)的水平。委托人如何提高信息的及時(shí)性，減少各種風(fēng)險(xiǎn)，正確開展網(wǎng)絡(luò)技術(shù)條件下的會(huì)計(jì)控制(包括與外部加盟公司之間的會(huì)計(jì)控制)成為現(xiàn)代會(huì)計(jì)管理的一個(gè)新課題。透明度低是部分不合法或不合理收益轉(zhuǎn)為合法、合理的“技術(shù)保障”。5．財(cái)務(wù)關(guān)系透明度低，甚至是“黑箱操作”。4．缺乏長(zhǎng)期投資和技術(shù)改造的動(dòng)力。3．在企業(yè)改制及產(chǎn)權(quán)流動(dòng)重組過程中使國(guó)有資產(chǎn)流失。包括向委托人隱瞞企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、經(jīng)營(yíng)環(huán)境等有關(guān)信息以謀求委托人的較低期望值，從而減少經(jīng)營(yíng)壓力，為以后謀取私利創(chuàng)造條件；向委托人隱瞞自己的經(jīng)營(yíng)管理能力以騙取委托人的任命；盡可能爭(zhēng)取得到較多的低價(jià)資源，得到政府扶持。由于委托人與代理人的目標(biāo)往往不一致，這樣在信息不對(duì)稱情況下，就產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)學(xué)家經(jīng)常提到的兩種行為，即“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”，以及由此產(chǎn)生的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。由此而形成的委托代理制與現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度密切相關(guān)，產(chǎn)權(quán)制度不同，委托代理制的形式、內(nèi)容及其反映的經(jīng)濟(jì)關(guān)系亦不相同，對(duì)資源的配置效率產(chǎn)生的影響也有明顯的差異。