【正文】 第二，既然會計師事務(wù)所的驗資業(yè)務(wù)和證券業(yè)務(wù)都是《注冊會計師法》第十四條所規(guī)定的法定審計業(yè)務(wù)，而且《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》明確規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行執(zhí)行歷史財務(wù)信息審計業(yè)務(wù)、歷史財務(wù)信息審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)、出具相關(guān)報告，必須執(zhí)行本準(zhǔn)則以及依據(jù)本準(zhǔn)則制定的審計準(zhǔn)則、審閱準(zhǔn)則和其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。主要出于以下幾個考慮： 第一，“注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”產(chǎn)生的基礎(chǔ)是審計成本效益理論和社會公共政策選擇，審計風(fēng)險具有合理性和客觀性，因此，“注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”既是會計界和審計界的職業(yè)準(zhǔn)則和生命線，也是股東委托人或其他公眾委托人的利益最大化要求，更是人民法院查明法律事實(shí)的程序之一和認(rèn)定會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)過錯的根據(jù)。有鑒于此，在解決審計報告真實(shí)性問題上，法律界、審計界、全國人大法工委、國務(wù)院法制辦等部門經(jīng)過數(shù)次研討和論證后達(dá)成了如下共識，亦即本規(guī)定所采取的司法態(tài)度：將“注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”納入法律程序范疇，并主要體現(xiàn)在本規(guī)定第二條第二款、第四條第二款、第六條和第七條等均規(guī)定或涉及注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。就此意義而言，審計界所主張的“真實(shí)性”與法律界所主張的“真實(shí)性”在程序界面上是統(tǒng)一的，是一種需要程序和證據(jù)支持的相對的“真實(shí)性”而非客觀的絕對“真實(shí)性”。就此意義而言，中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則就是以合理的審計成本來盡量地降低審計風(fēng)險及其可能的損失的最為合理的程序和規(guī)則。其二，現(xiàn)代審計理論和方法的固有局限性決定了審計報告的真實(shí)性只能是相對的。獨(dú)立審計的目的就是要對被審計單位的財務(wù)會計報表的合法性、公平性和會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。 最后，由于審計風(fēng)險在一定意義上無法避免，這也就決定了會計師出具的審計報告的“真實(shí)性”只能是相對的，而不是絕對的?！白詴嫀焾?zhí)業(yè)準(zhǔn)則”既是會計界和審計界的職業(yè)準(zhǔn)則或行業(yè)規(guī)則，也是股東委托人或其他公眾委托人的利益要求?？紤]到審計成本效益的原則，委托人基于利益最大化的考慮，不要求會計師查出所有的錯弊，所以，允許會計師存在一定的審計失敗，審計風(fēng)險有其存在的合理性。因此，公司股東或者財務(wù)報告的其他使用人必須權(quán)衡委托會計師事務(wù)所進(jìn)行審計的收益和成本。通常而言，審計工作越細(xì)，審計程序越嚴(yán)密，發(fā)現(xiàn)錯弊的概率越大，委托人（即被審計公司股東）所要支付的審計費(fèi)用即審計成本越高。根據(jù)審計成本效益理論，在委托代理關(guān)系中，由委托人支付，最終由社會公眾承擔(dān)的合理的審計費(fèi)，是降低委托代理風(fēng)險的最經(jīng)濟(jì)的控制機(jī)制。通過對《注冊會計師法》上述相關(guān)規(guī)定的考察，我們可以看到，該法已對注冊會計師及事務(wù)所在什么情況下承擔(dān)法律責(zé)任作出了明確界定，其判定會計師事務(wù)所過錯的依據(jù)就是中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。”由此可見，我國中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律淵源應(yīng)屬行政規(guī)章。2006年2月15日，由中國注冊會計師協(xié)會擬定、財政部批準(zhǔn)發(fā)布的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》48項，實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，對于提高會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量起到了重要促進(jìn)作用。應(yīng)當(dāng)看到，我國自1980年恢復(fù)注冊會計師制度以來，始終堅持將注冊會計師行業(yè)納入規(guī)范化、法制化的軌道。只要不實(shí)審計報告被利害關(guān)系人使用并造成損害，事務(wù)所就應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任。審計界認(rèn)為：所謂審計報告的“真實(shí)性”意味著對注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的遵循，事務(wù)所對于被審驗的會計報表只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，并不絕對地?fù)?dān)保經(jīng)過審計的財務(wù)報表沒有任何錯誤。當(dāng)時的司法實(shí)踐顯示，在各種有關(guān)會計師事務(wù)所作為被告的民事案件中，當(dāng)會計師事務(wù)所已嚴(yán)格遵守了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則作出不承擔(dān)責(zé)任的抗辯時，一些法官認(rèn)為注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則只不過是一個行業(yè)組織制定的執(zhí)業(yè)手冊而已，既不能作為會計師事務(wù)所抗辯的依據(jù)，也不能作為審判案件的依據(jù)。這樣不僅可以合理的界定利害關(guān)系人，而且可以通過以過錯程度為基礎(chǔ)的比例責(zé)任以及相應(yīng)的責(zé)任順位來公平認(rèn)定會計師事務(wù)所及相關(guān)當(dāng)事人的責(zé)任問題。這三個重要因素也是本規(guī)定界定利害關(guān)系人的范圍和相關(guān)規(guī)定的理論和政策基礎(chǔ)。其三，利害關(guān)系人的過錯問題。其二，事務(wù)所的執(zhí)業(yè)過錯問題。其中，需要考量三個重要因素：其一，利害關(guān)系人損失產(chǎn)生的真正原因。因為除非會計師事務(wù)所與被審計單位惡意串通、共同作弊，否則會計師事務(wù)所僅應(yīng)為自己的執(zhí)業(yè)過失而向利害關(guān)系人承擔(dān)賠償責(zé)任；加之審計活動并不能保證全面消除利害關(guān)系人交易或經(jīng)濟(jì)決策的商業(yè)風(fēng)險，故不應(yīng)當(dāng)要求會計師事務(wù)所充當(dāng)商業(yè)決策或投資決策的擔(dān)保人的角色，這也正是會計師事務(wù)所的責(zé)任絕非擔(dān)保責(zé)任的理論依據(jù)之一。根據(jù)民法公平原則來分擔(dān)損失，就是要在被審計單位——會計師事務(wù)所——利害關(guān)系人之間分配因被審計單位經(jīng)營失敗或欺詐作弊、會計師事務(wù)所審計失敗而導(dǎo)致的利害關(guān)系人的損失。因此，損失的直接動因可能是利害關(guān)系人使用或信賴了會計師事務(wù)所出具的不實(shí)報告而進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)交易或商業(yè)決策，但損失的真正原因卻是被審計單位內(nèi)部存在的欺詐或經(jīng)營失敗，而會計師事務(wù)所的過錯僅僅在于沒有及時發(fā)現(xiàn)或披露出這些錯弊。 對會計師事務(wù)所侵權(quán)責(zé)任進(jìn)行全盤考量的思路，必須遵循民法上的公平原則。一方面是會計師執(zhí)業(yè)的能力以及審計活動自身的局限性，另一方面是社會公眾日益增長的需求和依賴，司法部門的立場無論是稍微傾向于任何一方，都必然損失另外一方的利益，從而使會計師侵權(quán)民事責(zé)任問題似乎陷入了困境。若采取“可預(yù)見第三人標(biāo)準(zhǔn)”，則意味著以公眾投資人的保護(hù)和會計師執(zhí)業(yè)行為質(zhì)量的改進(jìn)為主要政策考量，但卻忽視了第三人采取自我保護(hù)措施的差別以及第三人范圍的擴(kuò)大化導(dǎo)致的訴訟急劇增加的后果。 我們認(rèn)為，會計師事務(wù)所的侵權(quán)責(zé)任問題的實(shí)質(zhì)是侵權(quán)法律邏輯與公共政策選擇之間的沖突和協(xié)調(diào)問題，是一個公平與效率的取舍和權(quán)衡問題。因此，通過侵權(quán)行為法邏輯和框架來判斷事務(wù)所與第三人之間是否存在注意義務(wù)并施加責(zé)任的問題，本身存在一個公平問題。應(yīng)當(dāng)看到，會計師事務(wù)所不是一般的中介機(jī)構(gòu)，承擔(dān)著為政府、金融機(jī)構(gòu)、債權(quán)人和社會公眾提供財經(jīng)信息的制度功能。其二，會計師事務(wù)所為最大限度地減少審計風(fēng)險和規(guī)避法律風(fēng)險而被迫進(jìn)行“詳細(xì)審計”，從而大幅提高審計成本，由此帶來的高昂審計成本卻最終將轉(zhuǎn)移給作為委托人的股東或公眾投資者。但會計師事務(wù)所的不實(shí)報告又有別與一般的侵權(quán)行為，因為不實(shí)報告是一種信息，其具有傳播范圍的無限性，因信賴該信息并采取相關(guān)交易行動而導(dǎo)致?lián)p失的第三人可能不計其數(shù)，如果讓其對所有第三人都承擔(dān)賠償責(zé)任，其責(zé)任顯然遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其過錯程度，責(zé)任認(rèn)定明顯不公平。具體而言： 依照侵權(quán)行為法理論和法律邏輯，任何人應(yīng)當(dāng)就自己的過錯給他人造成的損失承擔(dān)責(zé)任，該責(zé)任并不以兩者之間存在合同關(guān)系為前提。由最初的堅守合同相對性原則而拒不承認(rèn)對第三人的民事賠償責(zé)任，發(fā)展至需要對“已知第三人”承擔(dān)責(zé)任，再發(fā)展至對任何“可以合理預(yù)見的第三人”承擔(dān)責(zé)任，時至上世紀(jì)90年代，又重現(xiàn)回歸“已知第三人”標(biāo)準(zhǔn)。我們認(rèn)為，客觀地說，我國學(xué)界和實(shí)務(wù)界對會計師事務(wù)所的民事責(zé)任問題的研究并不充分，因此考察發(fā)達(dá)國家的相關(guān)理論和實(shí)踐就顯得非常重要。 關(guān)于利害關(guān)系人（即第三人）的范圍問題，在學(xué)界存在較大分歧，爭論焦點(diǎn)主要集中在是否包括所有第三人，由此形成“已知第三人”和“可預(yù)見第三人”兩種學(xué)說。盡管最高人民法院法函（1996）56號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明如何處理的復(fù)函》和最高人民法院法釋（1998）13號《關(guān)于會計師事務(wù)所為企業(yè)出具虛假驗資證明應(yīng)如何承擔(dān)責(zé)任問題的批復(fù)》都使用了“利害關(guān)系人”這個概念，但均未對這個重要概念進(jìn)行界定?！痹摲ǖ诙粭l亦出現(xiàn)“利害關(guān)系人”這一概念。本規(guī)定立足于既要保障交易市場的健康發(fā)展和投資者合法權(quán)益,又要為會計師行業(yè)提供健康發(fā)展空間，那么本規(guī)定在利害關(guān)系人問題上是如何進(jìn)行利益衡量的？ 答：利害關(guān)系人的界定是本規(guī)定中非常重要的一個問題。保障會計師行業(yè)發(fā)展的措施有：（1）承認(rèn)中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位，為本司法解釋的相關(guān)規(guī)定奠定基礎(chǔ)；（2）明確此類訴訟的條件和訴訟主體列置等程序規(guī)定，防止濫訴；（3）認(rèn)定過錯責(zé)任的具體操作規(guī)則即過錯認(rèn)定指引，以便準(zhǔn)確認(rèn)定會計師事務(wù)所的民事責(zé)任；（4）完善不承擔(dān)責(zé)任和減輕責(zé)任的事由，實(shí)現(xiàn)損失的公平分擔(dān)。為此，本規(guī)定在承繼、整合和矯正既往司法解釋基礎(chǔ)上，在以下幾個方面做出了較新的規(guī)定：（1）明確侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的根本原因；（2）明確利害關(guān)系人的范圍；（3）承認(rèn)中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的法律地位；（4）統(tǒng)一適用過錯推定原則和舉證責(zé)任倒置分配模式；（5）明確此類訴訟的條件和訴訟主體列置等程序規(guī)定；（6）明確區(qū)分會計師事務(wù)所承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任和連帶責(zé)任的具體情形；（7）強(qiáng)調(diào)過失比例責(zé)任和責(zé)任順位；（8）認(rèn)定會計師事務(wù)所過錯責(zé)任的具體指引；（9）完善不承擔(dān)責(zé)任和減輕責(zé)任的事由；（10）強(qiáng)調(diào)審判程序的重要性。民二庭在原有相關(guān)司法解釋的基礎(chǔ)上，根據(jù)民法通則、注冊會計師法、公司法、證券法、民事訴訟法，結(jié)合審判實(shí)踐經(jīng)驗以及民商法理論最新研究成果，在廣泛征求相關(guān)部門意見的基礎(chǔ)上，起草了《關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》。因此，如何正確地界定會計師事務(wù)所的民事責(zé)任，對于保障市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，保護(hù)社會公共利益和廣大投資者的合法權(quán)益，以及促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展具有重要意義。截至2003年，最高法院先后發(fā)布了五個關(guān)于事務(wù)所民事責(zé)任的司法解釋或司法解釋性文件，為人民法院正確審理涉及事務(wù)所民事責(zé)任案件提供了重要法律適用依據(jù)。2001年我國證券市場發(fā)生“銀廣夏事件”，其與美國“安然事件”一樣，使社會公眾意識到會計師行業(yè)的重要社會經(jīng)濟(jì)功能。最高法院制定這個司法解釋時的現(xiàn)實(shí)考慮是什么？ 答：隨著我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計師事務(wù)所的法律責(zé)任問題引起了社會各界的普遍關(guān)注?！　≡诒疽?guī)定公布施行后尚在一審或者二審階段的會計師事務(wù)所民事侵權(quán)賠償案件，適用本規(guī)定。本院過去發(fā)布的有關(guān)會計師事務(wù)所民事責(zé)任的相關(guān)規(guī)定,與本規(guī)定相抵觸的，不再適用?！　〉谑l　本規(guī)定所涉會計師事務(wù)所侵權(quán)賠償糾紛未經(jīng)審判，人民法院不得將會計師事務(wù)所追加為被執(zhí)行人?！　?三)會計師事務(wù)所對一個或者多個利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償責(zé)任應(yīng)以不實(shí)審計金額為限。被審計單位的出資人虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資，事后未補(bǔ)足，且依法強(qiáng)制執(zhí)行被審計單位財產(chǎn)后仍不足以賠償損失的，出資人應(yīng)在虛假出資、不實(shí)出資或者抽逃出資數(shù)額范圍內(nèi)向利害關(guān)系人承擔(dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任?！　〉诰艞l會計師事務(wù)所在報告中注明“本報告僅供年檢使用”、“本報告僅供工商登記使用”等類似內(nèi)容的，不能作為其免責(zé)的事由?！　〉谄邨l　會計師事務(wù)所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔(dān)民事賠償責(zé)任：　　(一)已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤；　　(二)審計業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機(jī)構(gòu)等單位提供虛假或者不實(shí)的證明文件，會計師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實(shí)；　　(三)已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務(wù)報告中予以指明；　　(四)已經(jīng)遵照驗資程序進(jìn)行審核并出具報告，但被驗資單位在注冊登記后抽逃資金；　　(五)為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實(shí)報告，但出資人在登記后已補(bǔ)足出資?！　〉诹鶙l　會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中因過失出具不實(shí)報告，并給利害關(guān)系人造成損失的，人民法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)其過失大小確定其賠償責(zé)任?！　〉谖鍡l　注冊會計師在審計業(yè)務(wù)活動中存在下列情形之一，出具不實(shí)報告并給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會計師事務(wù)所與被審計單位承擔(dān)連帶賠償責(zé)任：　　(一)與被審計單位惡意串通；　　(二)明知被審計單位對重要事項的財務(wù)會計處理與國家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；　　(三)明知被審計單位的財務(wù)會計處理會直接損害利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實(shí)報告；　　(四)明知被審計單位的財務(wù)會計處理會導(dǎo)致利害關(guān)系人產(chǎn)生重大誤解，而不予指明；　　(五)明知被審計單位的會計報表的重要事項有不實(shí)的內(nèi)容，而不予指明；　　(六)被審計單位示意其作不實(shí)報告，而不予拒絕?！　〉谒臈l　會計師事務(wù)所因在審計業(yè)務(wù)活動中對外出具不實(shí)報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外?！　±﹃P(guān)系人對會計師事務(wù)所的分支機(jī)構(gòu)提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務(wù)所列為共同被告參加訴訟?！　嫀熓聞?wù)所違反法律法規(guī)、中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并經(jīng)國務(wù)院財政部門批準(zhǔn)后施行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則以及誠信公允的原則，出具的具有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的審計業(yè)務(wù)報告，應(yīng)認(rèn)定為不實(shí)報告。　　第一條　利害關(guān)系人以會計師事務(wù)所在從事注冊會計師法第十四條規(guī)定的審計業(yè)務(wù)活動中出具不實(shí)報告并致其遭受損失為由，向人民法院提起民事侵權(quán)賠償訴訟的，人民法院應(yīng)當(dāng)依法受理。 二○○七年六月十一日　　在該司法解釋起草過程中，中注協(xié)受最高法院委托，先后組織召開了三次專題研討會，并十余次提出書面意見，全力配合最高法院起草該司法解釋的工作。 其中，維護(hù)公眾投資者和相對人等利害關(guān)系人利益的保障措施主要包括：（1）侵權(quán)責(zé)任產(chǎn)生的原因，不僅包括驗資業(yè)務(wù)，而且包括注冊會計師法第14條規(guī)定的會計報表、企業(yè)合并、分立以及清算中的審計業(yè)務(wù)；（2）明確利害關(guān)系人的范圍；（3）統(tǒng)一過錯推定原則和舉證責(zé)任倒置分配模式，以減輕利害關(guān)系人的舉證負(fù)擔(dān)；（4）規(guī)定會計師事務(wù)所承擔(dān)連帶責(zé)任的情形，即故意情形以及事務(wù)所和分支機(jī)構(gòu)關(guān)系方面。該司法解釋立足于既要保障交易市場的健康發(fā)展和投資者合法權(quán)益,又要為注冊會計師行業(yè)提供健康發(fā)展空間，從而使審判實(shí)踐能夠正確妥當(dāng)?shù)卣J(rèn)定事務(wù)所的民事責(zé)任。最高法院在原有相關(guān)司法解釋的基礎(chǔ)上，根據(jù)民法通則、注冊會計師法、公司法、證券法、民事訴訟法，結(jié)合審判實(shí)踐經(jīng)驗以及民商法理論最新研究成果，經(jīng)過6年多的調(diào)研、論證，于2007年6月11日正式發(fā)布該司法解釋。自1996年“德陽驗資訴訟”案以來，注冊會計師的民事責(zé)任問題一直困擾著行業(yè)、司法機(jī)關(guān)和社會公眾。 　　第四章　附則 　　第二十五條　注冊會計師執(zhí)行本公告規(guī)定以外的其他驗資業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，應(yīng)當(dāng)參照本公告辦理。 　　第二十四條　驗資報告具有法定證明效力，供被審驗單位申請設(shè)立登記或變更登記及據(jù)以向出資者簽發(fā)出資證明時使用。 　　第二十三條　注冊會計師出具驗資報告時，應(yīng)當(dāng)同時附送已審驗并經(jīng)被審驗單位簽章的注冊資本實(shí)收情況明細(xì)表或注冊資