【正文】 。二是原納稅人依法定程序注銷后不復(fù)存在，在向上述連帶納稅義務(wù)人及除原納稅人外的其他有關(guān)責(zé)任人員追繳其所偷逃稅款時，罰款不可以連同稅款及滯納金追繳。筆者認(rèn)為，此時要分清兩種情況：一是原納稅人以某種形式依然存在，如虛假重組、重新登記等。如果只涉及欠稅，則只需追繳其欠稅的稅款和滯納金。又如，依照 《 合同法 》 ，人民法院是代位權(quán)、撤銷權(quán)的執(zhí)行人，因此，稅務(wù)機關(guān)需依法向人民法院提出申請，通過人民法院行使代位權(quán)、撤銷權(quán)。對于 《 稅收征管法 》 及相關(guān)稅收法律法規(guī)沒有明確規(guī)定，依照民法相關(guān)規(guī)定及有關(guān)法律精神進行的 “ 國家債權(quán) ” 追繳的，則需要向人民法院提起民事訴訟，通過人民法院間接追繳。 ? 如何追繳 對于上述偷逃稅款，追繳的途徑無非兩種：一是由稅務(wù)機關(guān)直接追繳；二是通過人民法院間接追繳。 （ 8）總公司。 （ 7）被掛靠的公司。 ” 這種情況下，可以直接向股東追繳稅款。 ” 依此規(guī)定，對公司在注銷后查出偷逃稅行為，可視為故意逃避國家稅收這一 “ 公債 ” ，屬于濫用行為，應(yīng)由其股東對應(yīng)納稅款全額承擔(dān)無限連帶責(zé)任。 ? （ 6）通過公司法人人格追繳稅款。 《 企業(yè)破產(chǎn)法 》 第一百二十四條規(guī)定： “ 破產(chǎn)人的保證人和其他連帶債務(wù)人，在破產(chǎn)程序終結(jié)后，對債權(quán)人依照破產(chǎn)清算程序未受清償?shù)膫鶛?quán)，依法繼續(xù)承擔(dān)清償責(zé)任。在此情況下，稅務(wù)機關(guān)可向債務(wù)的承諾人追繳上述偷逃稅款。 ? （ 4）清算債務(wù)的承諾人。 （ 3）納稅擔(dān)保人。 ? （ 2）發(fā)包人或出租人。 ” 《 公司法 》 第一百七十七條也規(guī)定： “ 公司分立前的債務(wù)由分立后的公司承擔(dān)連帶責(zé)任。 （ 1）合并或分立后的納稅人。 ” 對從未辦理稅務(wù)登記的納稅人尚且如此，對辦理過又撤銷、吊銷、注銷登記的納稅人更應(yīng)該追繳其所偷逃的稅款。 ? 《 國家稅務(wù)總局關(guān)于實施稅務(wù)行政許可若干問題的通知 》（ 國稅發(fā) [2022]73號 ）已明確將稅務(wù)登記排除在行政許可的范圍之外，不認(rèn)為稅務(wù)登記的目的是為了取得行為能力和活動資格。稅務(wù)登記是行政登記的一種形式，但不是行政許可。盡管稅收立法中未明確承認(rèn)這一學(xué)說對立法具有指導(dǎo)意義，但 《 稅收征管法 》 中的代位權(quán)、撤銷權(quán)、擔(dān)保和優(yōu)先權(quán)等民事債權(quán)制度事實上已被運用于稅收實踐。從稅收實體關(guān)系角度看，稅收是一種公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，國家享有的權(quán)力和權(quán)利是一種 “ 財產(chǎn)權(quán) ” ，即 “ 國家債權(quán) ” 。 ? 依照 《 公司法 》 總公司對分公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的規(guī)定，可以向總公司追繳其分公司所偷逃的稅款。在分公司情況下，盡管《 公司法 》 中有總公司對分公司的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任的規(guī)定，但偷逃稅款是否可以視同為普通債務(wù)？是否可向總公司追繳其所偷逃的稅款？對此 《 公司法 》 沒有明確規(guī)定， 《 稅收征管法 》中也找不到明確的依據(jù)。在法人公司情況下，公司的法律主體是合法消亡的，其所承擔(dān)債務(wù)的有限責(zé)任已清理完畢， 《 稅收征管法 》 及其實施細(xì)則并未對此情況下的偷逃稅款追繳做出明確規(guī)定。在追繳稅款時稅務(wù)部門遇到了如下問題： ? 一是該公司已依法定程序注銷，其后被發(fā)現(xiàn)的偷逃稅款是否應(yīng)該追繳？ ? 二是如果應(yīng)該追繳，那么應(yīng)向誰追繳？如何追繳？ ? 三是由此引申出，如果是獨立的法人公司，其依法定程序注銷后被發(fā)現(xiàn)的偷稅款又應(yīng)該如何追繳？公司（含非法人公司）依法定程序注銷后被發(fā)現(xiàn)的少繳稅款怎么追繳？所偷逃稅款的滯納金和罰款是否也應(yīng)該追繳？ ? ? 對相關(guān)稅款追繳問題的分析 （一）是否應(yīng)該追繳 對上述偷逃稅款是否應(yīng)當(dāng)追繳，目前存在兩種基本觀點。 ? 北京市地方稅務(wù)局于 2022年 6月對某投資有限公司下屬的信息咨詢分公司進行稅收檢查，發(fā)現(xiàn)該公司 2022年偷逃企業(yè)所得稅 。 權(quán)利的行使必須經(jīng)過人民法院判決予以支持才能成立，申請人民法院撤銷的也只能以納稅人欠繳稅款的數(shù)額為限，而不能是納稅人轉(zhuǎn)讓的全部財產(chǎn)，超過欠繳稅款部分的轉(zhuǎn)讓行為仍然有效。 撤銷權(quán)成立要件 客觀條件 一是有債務(wù)人的行為； 二是債務(wù)人的行為以財產(chǎn)為標(biāo)的； 三是債務(wù)人行為于債權(quán)發(fā)生后有效成立并繼續(xù)存在； 四是債務(wù)人行為危害債權(quán)。撤消權(quán)的行使范圍以債權(quán)人的債權(quán)為限。 要求分析 : 華某在欠繳稅款的情況下能不能無償轉(zhuǎn)讓其擁有的鋁合金裝潢門店 ？ 稅務(wù)機關(guān)應(yīng)如何正確執(zhí)法 ， 保護國家利益不受侵害 ？ 撤銷權(quán) 《 合同法 》 第 74條 因債務(wù)人放棄其到期債權(quán)或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)，對債權(quán)人造成損害的，債權(quán)人可以請求人民法院撒消債務(wù)人的行為。 稅務(wù)機關(guān)催繳無果后 ， 將華某起訴到當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ?， 請求人民法院撤銷華某的轉(zhuǎn)讓行為 。 2022年 1月 ， 華某將自己的鋁合金裝潢門店無償轉(zhuǎn)讓給其弟弟經(jīng)營 。 主管稅務(wù)機關(guān)多次派人找到華某催繳 ， 華某以種種借口拖延 。 2022年 2月 ， 華某把門店交由自己的弟弟打理 。 華某依法辦理了個體工商戶營業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記等手續(xù) 。 4．違法行使稅收強制執(zhí)行措施。 稅收代位權(quán)的成立，必須由稅務(wù)機關(guān)以次債務(wù)人為被告向次債務(wù)人所在地的人民法院提起代位權(quán)訴訟并由人民法院審理認(rèn)定為前提?？梢姡h供電局與市電纜廠之間的債務(wù)并沒有造成國家的稅收損失。 2．給國家造成稅收損失的 條件不具備。 1．電纜廠的債權(quán)不合法。 要求分析： ? ，應(yīng)該具備的要件有哪些 ? 哪些問題？ 翔山區(qū)國稅局在行使稅收代位權(quán)時，有以下不合法之處： 根據(jù) 《 稅收征管法 》 的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可以依法對從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人以及納稅擔(dān)保人采取稅收強制執(zhí)行措施，但法律并沒有授權(quán)稅務(wù)機關(guān)可以對次債務(wù)人采取稅收強制執(zhí)行措施。 2022年 12月 19日，縣供電局向市國稅局提出復(fù)議申請，以翔山區(qū)國稅局行使代位權(quán)違法為由，要求撤銷翔山區(qū)國稅局強行扣繳稅款的稅收強制執(zhí)行措施，退還已扣繳的稅款。否則，我們將采取稅收強制執(zhí)行措施。 2022年 12月 9日，因電纜廠欠繳 2022年上半年的增值稅 73萬元，翔山區(qū)國稅局在責(zé)令限期繳納稅款未果的情況下欲對市電纜廠成品倉庫內(nèi)的電纜產(chǎn)品實施查封措施。 （三）稅收代位權(quán)和稅收撤銷權(quán) 債權(quán)人 債務(wù)人 代位權(quán) 次 債務(wù)人 納稅人 納稅人的債務(wù)人 稅務(wù)局 代位權(quán)行使的要件 一、債權(quán)人對債務(wù)人的債權(quán) 合法 、確定 ，且必須已 到期 二、債務(wù)人 怠于 行使其到期債權(quán) 三、債務(wù)人怠于行使權(quán)利的行為已經(jīng)對債權(quán)人造成 損害 四、代位權(quán)的客體必須 適當(dāng) 案例 10:代位權(quán)行使的限定條件 2022年 3月，某市電纜廠與該市所屬某縣供電局簽訂了一份電纜訂購合同，合同要求電纜廠須在 2022年 6月底前為縣供電局提供 PC電纜 5萬米，每米電纜價格為 30元，縣供電局應(yīng)在驗收合格后的 3個月內(nèi)將電纜款 150萬元全部付清。 欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán) ， 或者放棄到期債權(quán) ， 或者無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn) ， 或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形 ， 對國家稅收造成損害的 ， 稅務(wù)機關(guān)可以依照合同法第七十三條 、第七十四條的規(guī)定行使代位權(quán) 、 撤銷權(quán) 。 關(guān)于滯納金 ? 國家稅務(wù)總局日前發(fā)布 《 關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問題的批復(fù) 》 （ 國稅函 [2022]1084號 ）明確，按照 《 中華人民共和國稅收征收管理法 》 的立法精神，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復(fù)議前置條件等相關(guān)條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時繳納。 ”稅收債權(quán)產(chǎn)生于 2022年 8月以前，并且已經(jīng)于 2022年 5月 10日通過報刊向社會公告，而銀行抵押債權(quán)產(chǎn)生于 2022年 7月20日，顯然稅收債權(quán)優(yōu)先于銀行抵押債權(quán)受償。 ? 按照民事訴訟法關(guān)于民事執(zhí)行費用的承擔(dān)規(guī)則和民法關(guān)于共益費用優(yōu)先受償?shù)囊?guī)則，這些費用應(yīng)當(dāng)從破產(chǎn)財產(chǎn)中優(yōu)先撥付。至于拍賣房產(chǎn)應(yīng)納的 22萬元稅款是破產(chǎn)宣告后形成的稅收債權(quán)，它具有特殊性，是破產(chǎn)費用。稅務(wù)機關(guān)代表國家作為破產(chǎn)企業(yè)欠稅的債權(quán)人，也應(yīng)在規(guī)定的時間內(nèi)申報稅收債權(quán)。這一規(guī)定在刑事法律領(lǐng)域確定了稅收優(yōu)先權(quán)。我國 《 刑法 》 第二百一十二條規(guī)定：被判處罰金、沒收財產(chǎn)的，在執(zhí)行前，應(yīng)當(dāng)先由稅務(wù)機關(guān)追繳稅款和所騙取的出口退稅款。需要注意的是，此處的稅收只包括稅款和滯納金，而不包括稅務(wù)機關(guān)的罰款，稅收罰款并不具有優(yōu)先性。 ? 第三，稅收優(yōu)先于行政機關(guān)的罰款、沒收違法所得。因此，為保護有關(guān)當(dāng)事人合法權(quán)益，稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)完善欠稅公告制度和與欠稅公告制度相配套的重大財產(chǎn)處分行為報告制度，未經(jīng)公告的欠稅不具有對抗其他債權(quán)人的效力，當(dāng)然也不能行使稅收優(yōu)先權(quán)。 ? 其次，特定情況下，稅收優(yōu)先于擔(dān)保債權(quán)。但是，稅收優(yōu)先權(quán)也有例外，我國 《 企業(yè)破產(chǎn)法（試行） 》 第三十七條規(guī)定：破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費用后，應(yīng)當(dāng)先支付所欠職工工資和勞動保險費用后，再繳納稅款及其他債務(wù)（ 2022年 8月 27日通過的新 《 企業(yè)破產(chǎn)法 》 第一百一十三條亦作了相同規(guī)定）。該合同的債權(quán)人因此合同而取得的對債務(wù)人的債權(quán)即為無擔(dān)保債權(quán)。 ? 能否運用稅收優(yōu)先權(quán)主張債權(quán) ? 稅收優(yōu)先權(quán)的范圍 ? ? 首先，一般情況下，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外。某電子儀器廠現(xiàn)有貨幣資產(chǎn) 10萬元；清算收入 400萬元（拍賣房產(chǎn)收入，相關(guān)稅收尚未支付，假定應(yīng)納營業(yè)稅、城建稅、教育費附加 22萬元，不考慮印花稅、土地增值稅等）； ? 需支付清算費用 10萬元、職工的工資 110萬元、社會保險費用160萬元、 2022年 7月 20日用房產(chǎn)作抵押向銀行貸款 90萬元、無擔(dān)保債務(wù) 150萬元?？梢姡谄飘a(chǎn)企業(yè)清償債權(quán)時，職工工資和勞動保險費用應(yīng)優(yōu)先于國家稅收得到清償。因此，也不適用稅收優(yōu)先原則。本案中，納稅人的小汽車已經(jīng)被設(shè)定抵押擔(dān)保貸款，因此不應(yīng)適用稅收優(yōu)先原則。稅務(wù)機關(guān)在征收稅款時，可以優(yōu)先于其他債權(quán)人取得納稅人未設(shè)定擔(dān)保的財產(chǎn)。 一是稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)。 其次， 最高人民法院 《 關(guān)于貫徹執(zhí)行 (中華人民共和國民法通則 )若干問題的意見 》 (試行 )116條 第三， 最高人民法院 《 關(guān)于適用 (中華人民共和國擔(dān)保法 )若干問題的解釋 》 第 55條 法理分析： 稅收優(yōu)先原則 ：是指稅務(wù)機關(guān)在征收稅款的工作中，遇到納稅人的財產(chǎn)不足以同時繳納稅款和償付其他有關(guān)債務(wù)時，應(yīng)優(yōu)先征收稅款的原則。 已經(jīng)設(shè)定抵押的財產(chǎn)被采取查封、扣押等財產(chǎn)保全或者執(zhí)行措施的，不影響抵押權(quán)的效力。 《 擔(dān)保法 》 第 53條 債務(wù)履行期屆滿抵押權(quán)人未受清償?shù)?，可以與抵押人協(xié)議以抵押物折價，或者以拍賣、變賣該抵押物所得的價款受償；協(xié)議不成的，抵押權(quán)人可以向人民法院提起訴訟。 稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告。 稅務(wù)機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留臵之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留臵權(quán)執(zhí)行。 第二，稅務(wù)機關(guān)依法扣押在前，先于人民法院。 縣地稅局認(rèn)為，這輛小汽車應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)依法處理；而法院認(rèn)為這輛小汽車應(yīng)由法院依法處理。 與此同時 ， 縣工商銀行向法院提出訴訟請求 ， 稱 2022年 7月 ， 該企業(yè)在銀行貸款時 ， 將這輛小汽車用于抵押擔(dān)保 ， 現(xiàn)貸款到期 ， 該企業(yè)未償還貸款和利息 ， 請求扣押這輛小汽車 。 9月 11日 ， 一分局對該企業(yè)下達了 《 限期繳納稅通知書 》 ， 限其 9月 20日前將剩余的 20萬元欠稅款繳清 ，但企業(yè)到期仍未繳納 。 案例 9：