【正文】 所有者權(quán)益合計(jì)5416700資產(chǎn)合計(jì)8650000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)865000031 / 31。表316S公司合并資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 單位：元資產(chǎn)項(xiàng)目金 額負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目金 額銀行存款1110000短期借款480000短期投資130000應(yīng)付賬款681000應(yīng)收賬款（凈額）630000長(zhǎng)期應(yīng)付款1920000存貨1080000負(fù)債合計(jì)3081000長(zhǎng)期股權(quán)投資900000少數(shù)股東權(quán)益152300固定資產(chǎn)5600000股本3100000減：累計(jì)折舊1100000資本公積1189000固定資產(chǎn)凈值4500000盈余公積501700無(wú)形資產(chǎn)300000未分配利潤(rùn)626000 15230001523000 501700未分配利潤(rùn)626000140000766000140000 3100000資本公積11890006100001799000610000 1080000長(zhǎng)期股權(quán)投資19707003000002270700 630000存貨7200003600001080000 130000應(yīng)收賬款（凈額）420000210000630000 1110000短期投資10000030000130000銀行存款1060000500001110000抵銷分錄如下：借：股本 600000資本公積 610000盈余公積 173000未分配利潤(rùn) 140000貨：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1370700少數(shù)股東權(quán)益 152300S公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作底稿如表315所示。 155700未分配利潤(rùn) 126000記錄合并業(yè)務(wù)后，S公司的資產(chǎn)負(fù)債表如表314所示。在這種情況下，S公司對(duì)T公司投資的價(jià)值、應(yīng)增加的股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)計(jì)算如下：對(duì)T公司的投資價(jià)值=1523000元90%=1370700元股本=900000股1元=900000元資本公積=（T公司股本600000元+T公司資本公積610000元）90%S公司增加的股本900000元=189000元盈余公積=T公司盈余公積173000元90%=155700元未分配利潤(rùn)=T公司未分配利潤(rùn)140000元90%=126000元）S公司上述投資的會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1370700貸：股本 900000資本公積 所不同的是，少數(shù)股東持有的股權(quán)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中需以少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目反映。表3—13 S公司合并資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 15230001523000 519000未分配利潤(rùn)640000140000780000140000 3200000資本公積12100006100001820000610000 1080000長(zhǎng)期股權(quán)投資21230003000002423000 630000存貨7200003600001080000 130000應(yīng)收賬款（凈額）420000210000630000 1110000短期投資10000030000130000表312S公司合并報(bào)表工作底稿單位：元項(xiàng)目S公司T公司合計(jì)數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借 方貸 方銀行存款1060000500001110000在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，只需將S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與T公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目相抵銷。表3—11 S公司資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 單位：元資產(chǎn)項(xiàng)目金額負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目金額銀行存款1060000短期借款320000短期投資100000應(yīng)付賬款454000應(yīng)收賬款（凈額）420000長(zhǎng)期應(yīng)付款1280000存貨720000負(fù)債合計(jì)2054000長(zhǎng)期股權(quán)投資2123000股本3200000固定資產(chǎn)3800000資本公積1210000減：累計(jì)折舊800000盈余公積519000固定資產(chǎn)凈值3000000未分配利潤(rùn)640000無(wú)形資產(chǎn)200000所有者權(quán)益合計(jì)5569000資產(chǎn)合計(jì)7623000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)7623000在權(quán)益結(jié)合法下，S公司的股本、資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)都因發(fā)行股票取得T公司股權(quán)而增加。 173000未分配利潤(rùn) 140000在上項(xiàng)分錄中，盈余公積和未分配利潤(rùn)為T公司盈余公積和未分配利潤(rùn)的賬面價(jià)值，股本為S公司發(fā)行1000000元股股票的面值總額，資本公積則為T公司股本與資本公積合計(jì)數(shù)減去1000000元后的余額。 目S公司T公司銀行存款106000050000短期投資10000030000應(yīng)收賬款（凈額）420000210000存貨720000360000長(zhǎng)期股權(quán)投資600000300000固定資產(chǎn)38000001800000減：累計(jì)折舊800000300000固定資產(chǎn)凈值30000001500000無(wú)形資產(chǎn)200000100000資產(chǎn)合計(jì)61000002550000短期借款320000160000應(yīng)付賬款454000227000長(zhǎng)期應(yīng)付款1280000640000負(fù)債合計(jì)20540001027000股本2200000600000資本公積1000000610000盈余公積346000173000未分配利潤(rùn)500000140000所有者權(quán)益合計(jì)40460001523000合并前，S公司和T公司的資產(chǎn)負(fù)債表資料如表310所示。（一）母公司持有子公司全部股權(quán)例3—4 2001年6月30日，S公司以股權(quán)聯(lián)合的方式對(duì)T公司進(jìn)行控股合并。表3—9 P公司合并資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 位：元資產(chǎn)項(xiàng)目金 額負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目金 額銀行存款375000短期借款400000短期投資115000應(yīng)付賬款567500應(yīng)收賬款（凈額）525000長(zhǎng)期應(yīng)付款1600000存貨900000負(fù)債合計(jì)2567500長(zhǎng)期股權(quán)投資750000少數(shù)股東權(quán)益152300合并價(jià)差100800股本2200000固定資產(chǎn)4700000資本公積1000000減：累計(jì)折舊950000盈余公積346000固定資產(chǎn)凈值3750000未分配利潤(rùn)500000無(wú)形資產(chǎn)250000所有者權(quán)益合計(jì)4046000資產(chǎn)合計(jì)6765800負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)6765800二、權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法適用于股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并。 862300862300 346000未分配利潤(rùn)5000007000057000070000 2200000資本公積10000003050001305000305000 100800 900000長(zhǎng)期股權(quán)投資13100001500001460000 525000存貨720000180000900000 115000應(yīng)收賬款（凈額）420000105000525000 375000短期投資10000015000115000 合并報(bào)表工作底稿單位：元項(xiàng)目P公司Q公司合計(jì)數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借方貸方銀行存款35000025000375000 710000少數(shù)股東權(quán)益 152300P公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作底稿如表3－8所示。 300000資本公積 305000盈余公積 86500未分配利潤(rùn)P公司710000元的投資成本比Q公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的80%多100800元（710000元609200元=100800元），這一差額為合并價(jià)差。例3—3 在例3—1中，假設(shè)P公司以710000元取得Q公司80%的股權(quán)，其他資料不變?！吧贁?shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目反映除母公司以外的其他投資者在子公司的權(quán)益，表示其他投資者在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。 根據(jù)工作底稿中的合并數(shù)即可編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并資產(chǎn)負(fù)債表如圖表37所示。 6613500抵銷分錄合計(jì) 4046000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)610000012750007375000 500000所有者權(quán)益合計(jì)40460007615004807500 1000000盈余公積3460008650043250086500 2567500股本22000003000002500000300000 1600000負(fù)債合計(jì)20540005135002567500 567500長(zhǎng)期應(yīng)付款12800003200001600000 400000應(yīng)付賬款454000113500567500 6613500短期借款32000080000400000 250000資產(chǎn)合計(jì)610000012750007375000 3750000無(wú)形資產(chǎn)20000050000250000 950000固定資產(chǎn)凈值30000007500003750000 4700000減：累計(jì)折舊800000150000950000 141500141500固定資產(chǎn)原價(jià)38000009000004700000 620000750000合并價(jià)差 620000合并價(jià)差 41500P公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的工作底稿如表3－6所示。這一差額在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中作為合并價(jià)差列示。對(duì)于該筆控股合并業(yè)務(wù)，P公司應(yīng)編制以下會(huì)計(jì)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 620000貸：銀行存款出現(xiàn)負(fù)數(shù)合并價(jià)差也是可以理解的，因?yàn)樵诤喜r(jià)差的兩部分的構(gòu)成中，商譽(yù)可能為正，也可能為負(fù)；凈資產(chǎn)的公允價(jià)值可能高于賬面價(jià)值，也可能低于賬面價(jià)值。 對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言，合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映的所有者權(quán)益就是母公司的所有者權(quán)益，所反映的長(zhǎng)期股權(quán)投資只能是企業(yè)集團(tuán)中的成員企業(yè)對(duì)企業(yè)集團(tuán)以外的單位或個(gè)人的投資。經(jīng)過(guò)上述抵消后，母公司對(duì)子公司的權(quán)益性資本投資被并入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債所取代，即被子公司的凈資產(chǎn)數(shù)額所取代；子公司的所有者權(quán)益各項(xiàng)目被母公司的所有者權(quán)益所取代。 10217501021750 346000未分配利潤(rùn)5000007000057000070000 2200000資本公積10000003050001305000305000 260250 900000長(zhǎng)期股權(quán)投資16217501500001771750 525000存貨720000180000900000 115000應(yīng)收賬款（凈額）420000105000525000 63250短期投資10000015000115000表3—4 合并報(bào)表工作底稿單位：元項(xiàng) 目P公司Q公司合計(jì)數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借 方貸 方銀行存款382502500063250在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表之前，可先編制合并工作底稿。這種處理方法，不僅使購(gòu)并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制簡(jiǎn)單化，而且更簡(jiǎn)化了購(gòu)并日后合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，不必再在合并工作底稿中攤銷合并價(jià)差的兩個(gè)組成部分。因此，子公司應(yīng)按公允價(jià)值對(duì)其凈資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，這種觀點(diǎn)被稱為“下推會(huì)計(jì)”。前面已述，在控股合并后，子公司仍然作為獨(dú)立的法人企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則