【正文】 《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第１５條規(guī)定：稅務(wù)案件的查處，原則上應(yīng)當(dāng)由被查工作對(duì)象所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)；發(fā)票案件由案發(fā)地稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)；稅法另有規(guī)定的，按稅法規(guī)定執(zhí)行。當(dāng)納稅人不能提供準(zhǔn)確的成本、費(fèi)用憑證，或者由于納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜性質(zhì)，難于計(jì)算所得數(shù)額時(shí)，采用評(píng)估所得征稅，是一種有效的補(bǔ)救辦法。從某種意義上說，這種評(píng)估制度，也是一種控制納稅人避稅的辦法。中國(guó)涉外稅收法規(guī)的實(shí)施細(xì)則中也明確規(guī)定了外資企業(yè)在報(bào)送所得稅申報(bào)表和會(huì)計(jì)決算表時(shí)，應(yīng)附送在中國(guó)登記的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的查賬報(bào)告。許多發(fā)展中國(guó)家也注意到加強(qiáng)稅務(wù)會(huì)計(jì)審查的的重要性。目前，許多國(guó)家通過有關(guān)法律規(guī)定公司企業(yè)，尤其是股份有限公司的稅務(wù)報(bào)表，必須經(jīng)過會(huì)計(jì)師的審核。（五）強(qiáng)化會(huì)計(jì)審計(jì)制度許多國(guó)家規(guī)定公司企業(yè)，特別是股份有限公司所申報(bào)的稅務(wù)報(bào)表一律要經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核。了解納稅人的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況及其財(cái)產(chǎn)狀況，對(duì)于防止納稅人進(jìn)行避稅，具有十分重要的意義。這樣，企圖通過變更納稅人的國(guó)籍或者居住地來避稅就會(huì)得到一定的管制。（三）規(guī)定某些交易必須獲政府同意與前兩種方法相比，這是最為嚴(yán)厲、最為直接、也最為簡(jiǎn)單的一種方法。再就是針對(duì)一種避稅習(xí)慣做法設(shè)立的專門條款，典型的例子是關(guān)于跨國(guó)公司間轉(zhuǎn)移定價(jià)的規(guī)定。（二）設(shè)立反避稅專門條款對(duì)一種容易避稅，而且用一般條款又難以控制的征稅基礎(chǔ)，采用在一般條款外再另設(shè)一條附加準(zhǔn)則的辦法。”這就像一張網(wǎng)口大張的羅網(wǎng)，所有要捕的魚，隨時(shí)都可盡納其中。如對(duì)應(yīng)稅所得，明確規(guī)定為“來自企業(yè)的任何種類的所得”。（一）在一般條款中，注意準(zhǔn)確使用文字，盡力堵塞法律語言漏洞比如，對(duì)納稅客體的表述，一方面采用經(jīng)濟(jì)概念，而不用法律概念。如何有效地減少避稅，是一件迫切重要的工作，在長(zhǎng)期的稅收實(shí)踐中，各國(guó)及國(guó)際組織已形成了一套值得借鑒的反避稅措施，其重點(diǎn)是運(yùn)用法律手段，在立法和執(zhí)法上下功夫，同時(shí)擴(kuò)大和加強(qiáng)政府間的合作，在更大范圍內(nèi)反避稅。上述檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)判定國(guó)際避稅也有很大的參考作用。例如，按原來的稅法是合法的行為，在新稅法下可能是非法的。上述五種檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)常重疊和沖突：一項(xiàng)交易可能被一種檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)為是不可接受的避稅，而用另一種檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)來判斷則屬于可以接受的避稅。然而，如果避稅是由能夠?qū)x舉施加重大影響的強(qiáng)大集團(tuán)所實(shí)施，就會(huì)仍然被歸類于可接受的避稅。（五）由排除法確定最后一條判斷標(biāo)準(zhǔn)焦點(diǎn)集中在避稅的某些做法是普遍的還是不普遍的。這種自理權(quán)的大小可能取決于或受限于稅收法規(guī)中的特殊標(biāo)準(zhǔn)，在某些情況下，稅務(wù)當(dāng)局甚至可能具有完全自由的自行處置權(quán)。受益檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)的一個(gè)優(yōu)點(diǎn)是其客觀性，看起來簡(jiǎn)單明了，但在試圖發(fā)現(xiàn)正確的因果關(guān)系上會(huì)遇到困難。（三）受益檢驗(yàn)從實(shí)際某種安排減少納稅額或獲得的其他稅收上的好處構(gòu)成了受益檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)。（二）人為狀態(tài)檢驗(yàn)如果可以發(fā)現(xiàn)立法機(jī)關(guān)具有在一定范圍內(nèi)開征一種稅的意圖，而納稅人可能使用一種在表面上遵守稅收法規(guī)，而實(shí)質(zhì)上與立法意圖相悖的合法形式達(dá)到自己的目的，在這種情況下，合法的形式背離了實(shí)際狀況，那么這種處心積慮的合法形式稱之為“人為狀態(tài)”。在實(shí)踐中，這是難以單獨(dú)行使的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)以下五個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來檢驗(yàn)避稅。（３）聘用稅務(wù)專家，串通當(dāng)事人各方對(duì)納稅事項(xiàng)加以保密。其典型特征有：（１）表現(xiàn)出處心積慮的人為安排，在方案涉及的種種安排中，重點(diǎn)在于避稅。要識(shí)別應(yīng)該加以反對(duì)的避稅方案是有可能的。雖然這在國(guó)際上還沒有一個(gè)各國(guó)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)來對(duì)此加以認(rèn)定，實(shí)際上，有些國(guó)家對(duì)此已有了詳細(xì)的規(guī)定和界定。濫用稅法及其有關(guān)規(guī)定，是避稅行為中常見的一種方法。第一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)通常應(yīng)用于采用成交法的國(guó)家，“形式”是指成交法的形式，是征稅的必要的事實(shí)基礎(chǔ)，即是某一事實(shí)要對(duì)之進(jìn)行征稅或不征稅，則它必須具有作為依據(jù)的法律（或法律條款）所規(guī)定的必備的諸種要素。即用立法意圖的觀點(diǎn)來解釋稅法，也就是說一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)行為或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其形式雖然與法律的有關(guān)規(guī)定就表面上分析是相一致的，但其后果卻與立法意圖相悖，則認(rèn)定這種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或經(jīng)濟(jì)行為是“避稅”。（４）要依據(jù)法律的經(jīng)濟(jì)上或社會(huì)的目的，或是依據(jù)稅法整體的內(nèi)容來判斷某一稅法條款對(duì)一件具體事實(shí)或行為的適用性與符合性。（２）既要事實(shí)符合法律的字面解釋，又要符合法律立法的意圖，才能有效運(yùn)用。這樣就必須解決如何來解釋、認(rèn)識(shí)及運(yùn)用稅收條款，對(duì)此歷來存在不同的觀點(diǎn)。國(guó)家或政府在對(duì)一個(gè)行為或事實(shí)判定為避稅時(shí)必須有合法法律和事實(shí)做根據(jù)。第五節(jié) 反避稅的基本檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)避稅是屬于稅收法律意志企圖予以控制但卻是已存法律不能成功辦到的行為，因?yàn)楸芏愋袨榈陌l(fā)生是由于稅法的具體規(guī)定和具體制度存在的內(nèi)在缺陷所致。國(guó)際避稅在國(guó)際稅收關(guān)系中已是一個(gè)老問題，各國(guó)經(jīng)過幾十年的反避稅斗爭(zhēng)，積累了不少經(jīng)驗(yàn)。（四）有利于提高稅務(wù)人員的素質(zhì)，維護(hù)我國(guó)稅法的尊嚴(yán)通過開展反避稅活動(dòng)，可以使我們的稅務(wù)干部通過解剖各種避稅手段，在反避稅活動(dòng)中得到鍛煉，逐步提高業(yè)務(wù)水平，同時(shí)，也能使納稅人提高納稅意識(shí)，認(rèn)真納稅，維護(hù)我國(guó)稅法尊嚴(yán)。而現(xiàn)實(shí)的逃稅、避稅卻歪曲了稅法宗旨，使稅收的宏觀調(diào)控失靈，使稅收的優(yōu)惠導(dǎo)向失靈，使稅源流失，從而影響稅收作用的發(fā)揮。（三）有利于保證國(guó)家宏觀調(diào)控的實(shí)施，充分體現(xiàn)我國(guó)的稅收優(yōu)惠稅收作為國(guó)家宏觀調(diào)控的杠桿，可以體現(xiàn)國(guó)家的產(chǎn)業(yè)政策，以及地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生產(chǎn)力布局政策，以調(diào)控經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行，引導(dǎo)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)以及地區(qū)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和其它各種經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)合理化。如果對(duì)避稅行為不采取措施，就會(huì)擴(kuò)大避稅行為涉及面，破壞公平競(jìng)爭(zhēng)，敗壞社會(huì)風(fēng)氣，使國(guó)家蒙受損失，不利于建立正常的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制。其目的是為了在公平的稅收負(fù)擔(dān)下，開展公平競(jìng)爭(zhēng)，達(dá)到鼓勵(lì)先進(jìn)，鞭策落后，提高效益，繁榮經(jīng)濟(jì)。（二）有利于貫徹“公平稅負(fù)，促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)”的稅收原則公平稅負(fù)一般是指按負(fù)稅能力平等征稅。（一）有利于維護(hù)國(guó)家權(quán)益，充裕國(guó)家財(cái)政收入避稅活動(dòng)在減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)，會(huì)引起國(guó)家財(cái)政收入相應(yīng)的減少，還會(huì)致使和加強(qiáng)資本在國(guó)際間的不正常流動(dòng)，使稅收權(quán)益難以在有關(guān)國(guó)家間正確劃分，不利于開展國(guó)際間的經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流。二、反避稅工作的現(xiàn)實(shí)意義如何對(duì)待避稅已成為稅務(wù)管理工作亟待解決的重要課題。在上文中提到征稅者對(duì)反避稅不夠積極，其主要原因是缺少活力機(jī)制，即對(duì)征稅者來講反避稅行為成效與利益之間缺少有機(jī)的聯(lián)系，因此只有強(qiáng)化反避稅人員壓力機(jī)制，才能有效地解決反避稅活力問題。二是指對(duì)反避稅不合法的處罰。（六）征納雙方的處罰管理對(duì)逃稅抗稅的處罰有明文規(guī)定，對(duì)合理避稅不需要處罰，因此，對(duì)處罰問題最關(guān)鍵之處在于對(duì)不合理避稅的處罰。所謂從眾心理是指一般人都有一種從眾行為，即通常所說的“隨大流”，這種行為能產(chǎn)生兩種效應(yīng)，一種是負(fù)面效應(yīng)，即隨著大量逃稅避稅行為，本來按章納稅守法的公民敢于效仿而出現(xiàn)逃稅避稅行為；一種是正面效應(yīng)，如果對(duì)逃稅避稅打擊有力，那么就會(huì)出現(xiàn)踴躍納稅現(xiàn)象，原來經(jīng)常逃稅避稅的人也可能隨之按章納稅。（五）反避稅宣傳管理通過反避稅宣傳，對(duì)社會(huì)心理和社會(huì)風(fēng)氣施加正面有效的影響。必須改進(jìn)反避稅技術(shù)手段。加強(qiáng)管理主要就是解決征管人員的動(dòng)力機(jī)制，促使其有效地參與反避稅行為，在壓力上和動(dòng)力上給征稅人員提供有效的刺激。（三）加強(qiáng)稅務(wù)人員的管理，提高征管隊(duì)伍的素質(zhì)由于征納雙方在避稅反避稅利益上的差異，加強(qiáng)征管隊(duì)伍的管理就顯得極為重要。反之，過多的減免規(guī)定，不當(dāng)?shù)募{稅環(huán)節(jié)，過高的起征點(diǎn)，不穩(wěn)定的稅源，繁雜不便的征稅方法都是引發(fā)避稅逃稅的“土壤”和“溫床”。總的來說，通過稅收制度中設(shè)計(jì)科學(xué)的稅率、納稅環(huán)節(jié)、起征點(diǎn)、附加、加成、減免以及納稅，可促進(jìn)稅負(fù)公平、緩解避稅問題，這是反避稅的措施之一，是避稅管理的核心內(nèi)容。差別性也是統(tǒng)一性的另一種表現(xiàn)，即不在同一起跑線的納稅人，占天時(shí)、地利等客觀因素的納稅人應(yīng)接受稅收調(diào)節(jié)，承擔(dān)更多的責(zé)任和義務(wù)。統(tǒng)一性和差異性兩者相輔相成。加強(qiáng)這方面管理，發(fā)揮稅收促進(jìn)生產(chǎn)的作用，也可以緩和避稅行為。（一）納稅設(shè)計(jì)上的反避稅措施，目的是追求稅負(fù)的“縱向適度”和“橫向公平”縱向適度對(duì)稅務(wù)當(dāng)局來說是取之有度，否則其后果不是避稅、逃稅和抗稅，就是干脆不進(jìn)行經(jīng)濟(jì)行為。廣義避稅管理，包括財(cái)務(wù)管理、納稅檢查、審議以及發(fā)票管理。一、反避稅的基本內(nèi)容反避稅又可廣義地理解為避稅管理。第四節(jié) 反避稅的基本內(nèi)容及其現(xiàn)實(shí)意義目前，我國(guó)的稅制是以流轉(zhuǎn)稅為主、所得稅為附、資源和其他各稅配套的稅收調(diào)控制度，與世界發(fā)達(dá)國(guó)家以所得稅為主的稅制有所不同。特別是近年來我國(guó)涉外經(jīng)濟(jì)和貿(mào)易不斷發(fā)展，國(guó)際經(jīng)濟(jì)合作不斷擴(kuò)大，涉外跨國(guó)納稅人出現(xiàn)國(guó)際避稅已經(jīng)成為我們經(jīng)常討論的話題，這是我國(guó)發(fā)展對(duì)外經(jīng)濟(jì)、貿(mào)易合作關(guān)系中不可回避的一個(gè)問題。由此可見，我們應(yīng)當(dāng)公開承認(rèn)避稅是合法的，是受法律保護(hù)的經(jīng)濟(jì)行為，任何對(duì)避稅的指責(zé)在法律上都是不成立的。沒有哪個(gè)國(guó)家是靠非法律的措施針對(duì)避稅行為和避稅活動(dòng)的，也沒有哪個(gè)國(guó)家僅因?yàn)檩浾摰牟粷M而來制裁避稅者的行為。避稅是從法的方面著眼說明它的合法性，盡管在某些場(chǎng)合與政府政策發(fā)生一定程度上的不一致，但是這種不一致是法律允許和保護(hù)的，人們對(duì)它的指責(zé)至少在法律上是不成立的。顯然，法律和政策、道德等范疇在本質(zhì)上不可混為一談。其次，法律具有國(guó)家強(qiáng)制性，任何人的違法行為都要受到國(guó)家的制裁，而政策和道德等不具有這一特點(diǎn)，違犯政策和道德的人只會(huì)受到批評(píng)、教育和輿論的指責(zé)。（六）法律與政策、道德、習(xí)慣、紀(jì)律等不同盡管它們都是約束人們行為的社會(huì)規(guī)范，并在一定意義上都反映統(tǒng)治階級(jí)的意志，但是政策、道德等均無須經(jīng)過一定國(guó)家機(jī)關(guān)，按一定程序制定，而法律則必須經(jīng)過一定國(guó)家機(jī)關(guān)（立法機(jī)關(guān)），并按一定程序制定。如果政府不是借助這一法定權(quán)利抵消或縮小避稅的影響，而是靠行政命令或政策、紀(jì)律去抵消或縮小避稅的影響，政府就要在法律方面犯錯(cuò)誤。同時(shí)也應(yīng)看到，避稅也是納稅者應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)利，即納稅者有權(quán)依據(jù)法律上“非不允許”及未規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行選擇和采取行動(dòng)，并且這種選擇和所采取的行動(dòng)也應(yīng)該受到法律的保護(hù)。（五）從法律義務(wù)方面的分析避稅是在納稅者履行納稅義務(wù)的前提下從事的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，它沒有也不會(huì)不發(fā)生法律規(guī)定的各項(xiàng)義務(wù)。法律上的權(quán)利與義務(wù)的矛盾運(yùn)動(dòng)釀成了許許多多的法律上、經(jīng)濟(jì)上及社會(huì)上的后果。沒有僅承擔(dān)義務(wù)，而不能享受權(quán)利的法律規(guī)定，也沒有僅享受權(quán)利，而不需承擔(dān)義務(wù)的法律規(guī)定。從法的觀點(diǎn)來看，權(quán)利與義務(wù)是一對(duì)相互依存、相輔相成的矛盾。納稅人必須依據(jù)稅法規(guī)定的義務(wù)向國(guó)家履行納稅職責(zé)，同時(shí)，納稅人也應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律給予的權(quán)利保護(hù)自己的利益。法的認(rèn)可是指國(guó)家對(duì)社會(huì)已有和已經(jīng)存在的行為規(guī)則或者習(xí)慣予以承認(rèn)，因而使這些業(yè)已存在的行為規(guī)則或者習(xí)慣具有法律效力。（三）法不是政策、道德，也不是感情法作為國(guó)家意志的體現(xiàn)，由國(guó)家制定和認(rèn)可，是以國(guó)家強(qiáng)制力保證實(shí)施的行為規(guī)則的總和，體現(xiàn)的是統(tǒng)治階級(jí)的意志。其次，他們不懂得什么是法，法制觀念在這些人身上并沒有深深扎根。其實(shí)持這種觀點(diǎn)的人大錯(cuò)特錯(cuò)了。一旦立法意圖變成法律規(guī)定，任何人都要遵守，而不論是否理解了某一項(xiàng)稅收法律規(guī)定，那么即使有法律意識(shí)或者這樣、那樣的標(biāo)準(zhǔn)，也不具有法律效用。法律允許的，就是合法的。雖然有人認(rèn)為稅法不完善有多種原因，事實(shí)上也確實(shí)存在這樣或那樣的原因。逆法意識(shí)的避稅不是對(duì)已有稅法的法律地位所作的挑戰(zhàn)，而是以法的形式對(duì)法形式所作的挑戰(zhàn)，即以法律上的“非不應(yīng)該”與法律上的“應(yīng)該”進(jìn)行對(duì)峙。前面已談到避稅的最終結(jié)果，是國(guó)家或政府只能修改與完善有關(guān)的稅收法規(guī)，堵塞可能為納稅人再次利用的法律漏洞。這些避稅行為與稅法設(shè)置的初衷一致或相吻合，與立法意圖的要求完全一致，這也正是制訂稅收法規(guī)時(shí)所希望的結(jié)果。（一）從法律角度來講，避稅行為有順法意識(shí)避稅和逆法意識(shí)避稅兩種類型順法意識(shí)避稅是指避稅產(chǎn)生的結(jié)果及避稅活動(dòng)與稅法的立法意圖相一致，它不影響或削弱稅法的法律地位，也不影響或削弱稅收各項(xiàng)職能及功能。我們所講的避稅也正是在尊重稅法、依法納稅的前提下對(duì)納稅義務(wù)的合法躲避。５．避稅行為成功的主觀前提是：納稅人對(duì)政府征收稅款的具體方法有很深的了解，具有一定的法律知識(shí)，能夠掌握合法與非法的臨界線。４．避稅行為成功的客觀前提是：稅法及有關(guān)法律方面的不完善、不健全及各種法律和規(guī)章制度中的缺陷。一般情況是，立法機(jī)關(guān)具有在一定范圍內(nèi)開征‘種稅收的意圖，而納稅人可能使用一種表面上遵守稅收法規(guī)，但實(shí)質(zhì)是與立法意圖相悖的合法形式來達(dá)到自己的目的。３．避稅是納稅人主觀故意采取的行為。１．避稅行為是一種合法行為，納稅人采用的避稅手段是稅收法規(guī)未明確禁止的，往往利用了某種合法形式，并不直接觸犯國(guó)家有關(guān)的稅收法規(guī)?！焙?jiǎn)而言之，避稅就是指納稅人用合法手段，通過稅收籌劃的方法鉆稅收法規(guī)的空子，以減輕或規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)的一種合法行為。但是，我們還是可以用聯(lián)合國(guó)秘書處國(guó)際經(jīng)濟(jì)社會(huì)事務(wù)部《發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間談判雙邊稅收條約手冊(cè)》中的提法：“一般地說，避稅可以認(rèn)為是納稅人采取某種利用法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務(wù)，以致減少他本應(yīng)承擔(dān)的納稅數(shù)額，而這種做法實(shí)際并沒有違法。總之，避稅行為必須建筑在稅收法律和法規(guī)的基礎(chǔ)上，才能視為是有效的。這些避稅行為從實(shí)質(zhì)上來看都與稅收法律設(shè)置的初衷一致或相吻合，與稅收法理的要求是相一致的。例如，納稅人想辦法使自己的收入、財(cái)產(chǎn)等低于稅收起征點(diǎn)，而這種維持收入、財(cái)產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)低于稅收起征點(diǎn)的做法又非出于納稅原因。我們既不能站在納稅義務(wù)人的角度，也不能完全站在國(guó)家或政府角度來認(rèn)識(shí)和看待避稅行為，而必須從法理的角度，從法律所賦予這一活動(dòng)的特定內(nèi)容來判別和分析。避稅是在尊重稅法、依法納稅的前提下，納稅人采取適當(dāng)?shù)氖侄螌?duì)納稅義務(wù)的規(guī)避。這是稅收法制觀念深入人心的結(jié)果?？傊?，各種稅收優(yōu)惠只要一開口，就必然有漏洞可鉆，特別在執(zhí)行不嚴(yán)的情況下更是如此。又比如，為了鼓勵(lì)我國(guó)產(chǎn)品出口，以不含稅價(jià)格進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)，增強(qiáng)產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)能力，按國(guó)際上普遍實(shí)行的慣例，我國(guó)對(duì)出口產(chǎn)品實(shí)行了“出口退稅”政策。有些企業(yè)通過不正當(dāng)手段獲取合法享受優(yōu)惠的條件。針對(duì)國(guó)有大中型企業(yè)，我國(guó)制訂一系列的稅收優(yōu)惠政策，如支持和鼓勵(lì)開發(fā)生產(chǎn)新產(chǎn)品，加速產(chǎn)品的更新?lián)Q代，對(duì)列入國(guó)家計(jì)劃試制的產(chǎn)品，給予定期的減免增值稅優(yōu)惠，這有利于新產(chǎn)品的試產(chǎn)和發(fā)展。（六）五花八門的稅收優(yōu)惠政策是誘發(fā)避稅的土壤稅收優(yōu)惠政策歸根結(jié)底是為了減輕納稅人負(fù)擔(dān)，使其在稅收政策的扶持