【正文】 在本案例中，簽于上述控制缺陷的組合可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯。注冊會計師提交的缺陷匯總表按缺陷類別（重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷）進(jìn)行了分類。（二）與企業(yè)溝通控制缺陷在本案例中，注冊會計師就內(nèi)部控制審計中發(fā)現(xiàn)的控制缺陷在出具審計報告之前分別與XYZ集團(tuán)的經(jīng)理層（總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)、內(nèi)審總監(jiān)）和董事會進(jìn)行了溝通：注冊會計師書面提交了缺陷匯總表初稿給經(jīng)理層，討論后根據(jù)經(jīng)理層的反饋更新缺陷匯總表，然后再提交XYZ集團(tuán)的董事會。 進(jìn)入步驟四步驟四：是否存在有效運行的足以預(yù)防或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報的補償性控制？此缺陷組合中一項為發(fā)現(xiàn)性控制缺陷，另一項為預(yù)防性控制缺陷，當(dāng)它們共同失效時，企業(yè)無法確保銷售退回這一事項能夠得到及時的處理和記錄，而且也不存在其他的補償性控制用于預(yù)防和發(fā)現(xiàn)此類重大錯報。注冊會計師注意到這一銷售退回涉及的是本年度新上市的藥品，無法基于合理的歷史數(shù)據(jù)作金額上的推算，但考慮到：①該藥品本年度的銷售收入占總體銷售收入的16%；②市場的反應(yīng)低于原先的銷售預(yù)測和資本市場的期望，經(jīng)理層承受很大的壓力。表1126 控制缺陷評價分析表程序圖步驟評價分析過程步驟一：此缺陷與財務(wù)報表認(rèn)定是否直接相關(guān)？此缺陷組合與應(yīng)收賬款的“存在”和銷售收入的“截止”等財務(wù)報表認(rèn)定相關(guān)。在本案例中，以上述兩個控制缺陷為例，注冊會計師所作的相關(guān)分析和評價如下：首先，注冊會計師發(fā)現(xiàn)，在集團(tuán)層面的兩家銷售企業(yè)都同樣存在上述的控制缺陷，而且考慮到上述兩項缺陷都涉及銷售退回，并且影響同一賬戶和認(rèn)定，因此決定將其組合起來進(jìn)行評價。經(jīng)過進(jìn)一步調(diào)查，注冊會計師了解到該差異是由于客戶退貨造成的，2010年12月29日客戶C向銷售企業(yè)1 退回了一筆價值800萬元的藥品，該藥品為XYZ集團(tuán)今年上市的新藥A，但銷售企業(yè)1 未作任何的會計處理。在本案例中，審計項目組將銷售流程測試過程中發(fā)現(xiàn)的所有控制缺陷進(jìn)行了匯總，編制了缺陷匯總表，并在集團(tuán)層面進(jìn)行總體的評價，見表1125（注：表1125的格式作了適當(dāng)修改）。在擴(kuò)大樣本量后，注冊會計師并沒有發(fā)現(xiàn)其他例外情況，因此，注冊會計師認(rèn)為盡管存在一項控制偏差，但測試范圍內(nèi)的錯誤率在可容忍范圍內(nèi)且該控制偏差不具有代表性，未將其作為控制缺陷。第三步：根據(jù)控制偏差的性質(zhì)確定審計應(yīng)對措施。通過詢問，注冊會計師了解到這一偏差主要是由于控制執(zhí)行人員的疏忽造成的，而且在其他24個樣本中，注冊會計師均未發(fā)現(xiàn)例外情況。通過向該應(yīng)收會計（控制執(zhí)行人）和財務(wù)經(jīng)理（流程負(fù)責(zé)人）確認(rèn)，注冊會計師對該項控制的理解和記錄無誤，發(fā)現(xiàn)的一個例外情況的確屬于控制偏差。針對該例外情況，注冊會計師執(zhí)行了如下的工作：第一步：確認(rèn)發(fā)現(xiàn)的例外情況是否屬于控制偏差。測試結(jié)果：是否發(fā)現(xiàn)控制例外情況？　是否為控制偏差？　控制運行是否有效？?。┰u價控制偏差針對控制測試中發(fā)現(xiàn)的例外情況，注冊會計師需要作進(jìn)一步的分析與評價。 根據(jù)對ERP系統(tǒng)操作權(quán)限和用戶角色設(shè)計的審閱，注意到，在ERP系統(tǒng)中完成審核確認(rèn)應(yīng)收賬款的權(quán)限為： 操作菜單條目編號1234，該操作菜單條目僅包含在用戶角色“財務(wù)經(jīng)理”中。在ERP系統(tǒng)中完成審核確認(rèn)應(yīng)收賬款的權(quán)限僅授予財務(wù)部經(jīng)理控制類別：預(yù)防性控制/手工控制+應(yīng)用系統(tǒng)　控制頻率：每日多次執(zhí)行樣本量：　25測試步驟：　　　　　　?。ˋ）獲取測試期內(nèi)所有的銷售記錄，隨機(jī)抽取25份，獲取相對應(yīng)的銷售出庫單，檢查并確認(rèn)： ； ，并由財務(wù)經(jīng)理復(fù)核； ，檢查相關(guān)的數(shù)量和金額是否一致。銷售部將客戶簽字確認(rèn)的銷售出庫單送至財務(wù)部。觀察剩余期間內(nèi)該控制程序的運行，證實所測試的控制在整個涵蓋期間運行持續(xù)有效執(zhí)行內(nèi)部控制測試注冊會計師將執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制測試的結(jié)果記錄于測試底稿，見表1124。在ERP系統(tǒng)中完成審核確認(rèn)應(yīng)收賬款的權(quán)限僅授予財務(wù)部經(jīng)理考慮因素(1)與控制相應(yīng)的可能出錯項的嚴(yán)重程度：高；(2)企業(yè)層面控制的影響：企業(yè)層面控制有效；(3)信息系統(tǒng)一般控制的有效性（能否支持應(yīng)用系統(tǒng)控制的持續(xù)有效運行）：有效；(4)控制在剩余期間是否發(fā)生變化：未發(fā)生變化；(5)中期測試中所獲得審計證據(jù)的質(zhì)量：較高；追加測試的程序剩余期間的長度小于3個月銷售部將客戶簽字確認(rèn)的銷售出庫單送至財務(wù)部。在執(zhí)行期末測試時，綜合考慮了相關(guān)因素對補充審計證據(jù)的影響后，決定對下列擬測試的控制采取追加相關(guān)的測試程序，見表1123。交易量的大?。盒?；業(yè)務(wù)或控制的復(fù)雜性：低；與控制相應(yīng)的可能出錯項的嚴(yán)重程度：高；控制執(zhí)行人員的勝任能力：充分勝任；最低樣本量：25個每季度末，財務(wù)部總賬會計根據(jù)應(yīng)收賬款明細(xì)賬編制應(yīng)收賬款函證，與客戶核對應(yīng)收賬款?？刂七\行時生成證據(jù)的說服力：強（外部證據(jù)或者系統(tǒng)自動執(zhí)行）；控制運行的頻率：每日多次執(zhí)行；在ERP系統(tǒng)中完成審核確認(rèn)應(yīng)收賬款的權(quán)限僅授予財務(wù)部經(jīng)理銷售部將客戶簽字確認(rèn)的銷售出庫單送至財務(wù)部。在本案例中，注冊會計師在綜合考慮相關(guān)因素后，決定了相應(yīng)測試的樣本量，見表1122。在本案例中，針對上述擬測試的控制，在考慮了控制目標(biāo)、控制頻率的影響后，注冊會計師決定在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日之前執(zhí)行控制測試，并追加控制測試至企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日。如果注冊會計師在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日之前執(zhí)行控制測試（包括信息系統(tǒng)一般控制），并得出控制運行有效的結(jié)論，則需要追加控制測試至企業(yè)內(nèi)部控制自我評價基準(zhǔn)日，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來證實控制在整個涵蓋期間內(nèi)運行有效。重新執(zhí)行：按照確定的樣本量，將調(diào)節(jié)表中的調(diào)節(jié)項追蹤至相關(guān)記錄或其他文檔（如出庫記錄），以確認(rèn)所有的調(diào)節(jié)項已被準(zhǔn)確識別并更正（2）測試的時間， 注冊會計師設(shè)計控制測試的時間，以獲得足夠、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，證明整個涵蓋期間內(nèi)，該控制已按預(yù)先設(shè)計有效地運行。了解這些記錄或文檔是手工編制還是計算機(jī)自動生成，是否存在調(diào)節(jié)項，這些調(diào)節(jié)項是否被準(zhǔn)確、及時更正。觀察：由于注冊會計師進(jìn)行現(xiàn)場工作的時間可能發(fā)生在應(yīng)收賬款函證控制程序之后，注冊會計師可能無法選擇觀察作為測試程序檢查：檢查ERP系統(tǒng)中的優(yōu)化賬號和系統(tǒng)訪問權(quán)限的設(shè)置，檢查在ERP系統(tǒng)中完成審核確認(rèn)應(yīng)收賬款的權(quán)限是否僅授予財務(wù)部經(jīng)理每季度末，財務(wù)部總賬會計根據(jù)應(yīng)收賬款明細(xì)賬編制應(yīng)收賬款函證，與客戶核對應(yīng)收賬款。檢查：檢查銷售出庫單是否由客戶簽字，檢查系統(tǒng)中的應(yīng)收賬款記錄是否由應(yīng)收會計錄入、財務(wù)經(jīng)理復(fù)核在ERP系統(tǒng)中完成審核確認(rèn)應(yīng)收賬款的權(quán)限僅授予財務(wù)部經(jīng)理銷售部將客戶簽字確認(rèn)的銷售出庫單送至財務(wù)部。針對以上的可能出錯項“如何確保記錄的賒銷業(yè)務(wù)是真實存在的”，注冊會計師已經(jīng)選擇了兩個擬測試的控制，就測試的性質(zhì)分析見表1121。是（五）測試內(nèi)部控制 考試必過 480389380設(shè)計內(nèi)部控制測試（1）測試的性質(zhì)測試的性質(zhì)是指在測試內(nèi)部控制時為獲取審計證據(jù)而可能采用的程序，主要包詢問、檢查、觀察和重新執(zhí)行。從該控制程序的充分性方面，從客戶處收回的應(yīng)收賬款函證能夠證明應(yīng)收賬款的存在。從該控制程序的相關(guān)性方面，從客戶處收回的應(yīng)收賬款函證能夠為應(yīng)收賬款的存在提供依據(jù)，因此該控制程序與可能出錯項相關(guān)。否每季度末，財務(wù)部總賬會計根據(jù)應(yīng)收賬款明細(xì)賬編制應(yīng)收賬款函證，與客戶核對應(yīng)收賬款。從該控制程序的充分性方面，即使應(yīng)收賬款均記錄在已經(jīng)存在的客戶名下，并不能確保該應(yīng)收賬款時真實存在的。從該控制程序的相關(guān)性方面，操作人員僅能選擇系統(tǒng)中已經(jīng)存在的客戶，這可以在一定程度上降低虛假的應(yīng)收賬款的存在的可能性，因此該控制程序與可能出錯項相關(guān)。是在ERP系統(tǒng)中記錄應(yīng)收賬款時，操作人員需要選擇客戶信息。從該控制程序的充分性方面，由客戶簽字確認(rèn)的銷售出庫單能夠充分表明貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移。從該控制程序的相關(guān)性方面，由客戶簽字確認(rèn)的銷售出庫單能夠為應(yīng)收賬款的存在提供依據(jù)，因此該控制程序與可能出錯項相關(guān)。在ERP系統(tǒng)中完成審核確認(rèn)應(yīng)收賬款的權(quán)限僅授予財務(wù)部經(jīng)理。銷售部將客戶簽字確認(rèn)的銷售出庫單送至財務(wù)部。但由于該控制程序僅關(guān)注銷售出庫單是否由銷售總監(jiān)簽字確認(rèn)，將無法發(fā)現(xiàn)這一錯誤，因此該控制程序與可能出錯項的敏感性較弱。從該控制程序的充分性方面，僅有銷售總監(jiān)簽字確認(rèn)的銷售出庫單并不能作為應(yīng)收賬款存在的足夠證據(jù)。從該控制程序的相關(guān)性方面，銷售總監(jiān)簽字確認(rèn)的銷售出庫單能夠為應(yīng)收賬款的存在提供依據(jù)，因此該控制程序與可能出錯項相關(guān)。但由于該控制程序僅關(guān)注銷售出庫單是否由銷售合同生成，將無法發(fā)現(xiàn)這一錯誤，因此該控制程序與可能出錯項的敏感性較弱。從該控制程序的充分性方面，系統(tǒng)生成的銷售出庫單并不能通過應(yīng)收賬款存在的足夠證據(jù)。從該控制程序的相關(guān)性方面，銷售出庫單僅能根據(jù)銷售合同生成，可以在一定程度上降低虛假的銷售出庫單的可能性，因此該控制程序與可能出錯項相關(guān)。否ERP系統(tǒng)根據(jù)銷售合同生成銷售訂單、根據(jù)銷售訂單生成銷售出庫單。從該控制程序的敏感性方面，如果存在與客戶簽訂的銷售合同，但銷售企業(yè)1在沒有按照合同將貨物送達(dá)的情況下就確認(rèn)了應(yīng)收賬款，相應(yīng)的應(yīng)收賬款記錄可能是虛假的。因此該控制程序與可能出錯項的充分性較弱。銷售部經(jīng)理每月對銷售合同進(jìn)行檢查，確保所有的銷售業(yè)務(wù)均已簽訂了銷售合同預(yù)防性控制/手工控制針對以上“如何確保記錄的賒銷業(yè)務(wù)是真實存在的”這一可能出錯項，在選擇相應(yīng)的擬測試控制時，注冊會計師進(jìn)行的分析過程見表1120。選擇適當(dāng)?shù)目刂七M(jìn)行測試需要注冊會計師運用職業(yè)判斷。銷售部經(jīng)理每月對銷售合同進(jìn)行檢查，確保所有的銷售業(yè)務(wù)均已簽訂了銷售合同銷售部　　預(yù)防性手工　不定期　　WTAR1有效…　　　　　　　　　　　　　　　　　ARR1如何確保記錄的賒銷業(yè)務(wù)真實存在的?　　　　　　　ARC5　每季度末，財務(wù)部總賬會計根據(jù)應(yīng)收賬款明細(xì)賬編制應(yīng)收賬款函證，與客戶核對應(yīng)收賬款。注冊會計師一般可以將識別和評估業(yè)務(wù)層面控制的結(jié)果記錄于業(yè)務(wù)層面風(fēng)險控制矩陣，見表1119。對于在對賬過程中發(fā)現(xiàn)的差異，應(yīng)收會計需要調(diào)查差異產(chǎn)生的原因并編制差異調(diào)節(jié)表，調(diào)查結(jié)果需要經(jīng)過銷售總監(jiān)和財務(wù)部經(jīng)理的復(fù)核并簽字確認(rèn)。系統(tǒng)不允許選擇未經(jīng)公司授權(quán)、尚未在客戶信息主文件中建立的客戶。在ERP系統(tǒng)中完成審核確認(rèn)應(yīng)收賬款的權(quán)限僅授予財務(wù)部經(jīng)理。銷售部將客戶簽字確認(rèn)的銷售出庫單送至財務(wù)部。銷售出庫單由銷售總監(jiān)簽字確認(rèn)后，倉庫管理員才能進(jìn)行發(fā)貨處理。銷售合同由銷售部統(tǒng)一編號并存檔管理。在本案例中，注冊會計師通過對重大業(yè)務(wù)流程的了解，識別出與上述可能出錯項相對應(yīng)的控制程序，其中與“如何確保記錄的賒銷業(yè)務(wù)是真實存在的”對應(yīng)的控制程序見表1118。仍以應(yīng)收賬款賬戶為例，根據(jù)應(yīng)收賬款的相關(guān)認(rèn)定，注冊會計師識別出的可能出錯項見表1117。在設(shè)計可能出錯項的問題時，注冊會計師從重大業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵路徑入手，考慮相關(guān)信息在生成和變化的過程中是否存在出錯的可能。 在了解重大業(yè)務(wù)流程時，注冊會計師需要識別可能出錯項，但不需要找出所有可能出錯項，而是將重點放在那些對相關(guān)認(rèn)定有重大影響的可能出錯項。表1116 獲取對重大業(yè)務(wù)流程的了解中特殊情況的考慮關(guān)鍵路徑穿行測試程序?qū)χ卮髽I(yè)務(wù)流程的理解處理詢問財務(wù)部相關(guān)人員，對于已經(jīng)發(fā)生的壞賬是如何進(jìn)行核銷的，在進(jìn)行壞賬核銷前，是否需要經(jīng)過適當(dāng)經(jīng)理層的審批。為了對壞賬核銷進(jìn)行穿行測試，注冊會計師需要重新選擇業(yè)務(wù)來進(jìn)行驗證。 在本案例中，注冊會計師選擇客戶A并沿著關(guān)鍵路徑進(jìn)行了追溯，但是并沒有包括所有路徑。每季度末，財務(wù)部總賬會計核對ERP系統(tǒng)中的應(yīng)收賬款明細(xì)賬和應(yīng)收賬款總賬以及財務(wù)報告，確保所有賬目核對無誤。如果存在差異，詢問財務(wù)人員會如何處理該差異，差異是什么類型的錯誤導(dǎo)致的，差異會有什么影響，錯誤如何被解決，是否存在經(jīng)理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險等。詢問財務(wù)部相關(guān)人員關(guān)于在財務(wù)報表中報告應(yīng)收賬款賬戶的流程每季度末，財務(wù)部應(yīng)收會計根據(jù)應(yīng)收賬款確認(rèn)和回收情況，編制應(yīng)收賬款賬齡分析表，并估計賬齡分析結(jié)果，采用個別認(rèn)定法提取壞賬準(zhǔn)備。檢查系統(tǒng)中記錄的壞賬準(zhǔn)備金額是否與計算表金額一致。獲取公司的會計政策，檢查壞賬準(zhǔn)備的計算過程是否與公司會計政策的規(guī)定一致。詢問財務(wù)部相關(guān)人員關(guān)于壞賬準(zhǔn)備的估計和計提過程。處理每季度末，財務(wù)部總賬會計根據(jù)應(yīng)收賬款明細(xì)賬編制應(yīng)收賬款函證，與客戶核對應(yīng)收賬款?？蛻舾犊詈螅瑧?yīng)收會計根據(jù)收到的銀行進(jìn)賬單，在ERP系統(tǒng)中進(jìn)行應(yīng)收賬款收回的會計處理，記賬憑證經(jīng)過財務(wù)經(jīng)理復(fù)核處理檢查財務(wù)部針對客戶A的應(yīng)收賬款的收回記錄是否與銀行收款記錄一致。詢問財務(wù)部有關(guān)應(yīng)收賬款收回的處理程序。銷售出庫單經(jīng)過預(yù)先連續(xù)編號。如果存在應(yīng)交出具但未收回的銷售出庫單，詢問財務(wù)部如何進(jìn)行會計處理，同時堅持會計處理的正確性。詢問財務(wù)部人員如何確保所有的應(yīng)收賬款均已得到了準(zhǔn)確的記錄。財務(wù)部經(jīng)理檢查ERP系統(tǒng)中的應(yīng)收賬款記錄并好的銷售出庫單和銷售合同，確保所記錄的應(yīng)收賬款與銷售出庫單以及銷售合同上的信息一致，確認(rèn)無誤后，在ERP系統(tǒng)中完成審核檢查系統(tǒng)中記錄的應(yīng)收賬款是否與銷售合同信息一致。詢問財務(wù)部人員如何確保所記錄的應(yīng)收賬款與銷售合同相關(guān)信息一致。在ERP系統(tǒng)中完成審核確認(rèn)應(yīng)收賬款權(quán)限僅授予財務(wù)部經(jīng)理記錄銷售部將客戶簽字確認(rèn)的銷售出庫單送至財務(wù)部。銷售出庫單由銷售總監(jiān)簽字確認(rèn)后，倉庫管理員才能進(jìn)行發(fā)貨處理生成銷售部經(jīng)理每月對銷售合同進(jìn)行檢查，確保所有的銷售業(yè)務(wù)均已簽訂了銷售合同生成對于每一筆銷售業(yè)務(wù)，銷售企業(yè)1都需要與客戶簽訂正式的銷售合同。詢問并檢查銷售合同是如何進(jìn)行保管的。檢查與客戶A簽訂的銷售合同是否經(jīng)過雙方簽字并蓋章確認(rèn)，是否能夠為應(yīng)收債權(quán)的產(chǎn)生提供足夠的書面證據(jù)。詢問業(yè)