【正文】 ” ——參見“財(cái)務(wù)信息是否首先上報(bào)母公司，上市公司總會(huì)計(jì)師左右為難”， 2022811 10:48 中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào) 王凱 ?題目： ——上市公司信息系統(tǒng)是否應(yīng)該納入母公司等控股股東或?qū)嶋H控制者財(cái)務(wù)系統(tǒng)？為什么？ 91 觀點(diǎn)賞析 ? 素材： ——“近日，關(guān)于汽車行業(yè)的收購(gòu)消息不絕于耳：騰中并購(gòu)悍馬、南汽集團(tuán)倉(cāng)促收購(gòu)英國(guó)羅孚、北汽收購(gòu)歐寶 …… 中國(guó)企業(yè)的身影頻頻出現(xiàn)在汽車業(yè)海外并購(gòu)談判中，“海外抄底”幾乎成了中國(guó)汽車產(chǎn)業(yè)的主流聲音，有些企業(yè)甚至不太細(xì)究收購(gòu)來的實(shí)際資產(chǎn)的價(jià)值與自身能力和戰(zhàn)略的匹配度，而是在“撿便宜”心態(tài)驅(qū)使下沖向并購(gòu)談判桌。上級(jí)單位不能第一時(shí)間掌握下屬企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，顯然會(huì)令其不滿。即： 被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 500萬 被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 520萬 購(gòu)買方取得80％股權(quán)所付對(duì)價(jià) 450萬 則 …… 合并理念：實(shí)體觀 （比較：母公司觀） 83 表 1 母公司觀下合并日合并報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)） 項(xiàng)目 單獨(dú)報(bào)表 抵銷分錄 合并數(shù) 母公司 子公司 借 貸 流動(dòng)資產(chǎn) 固定資產(chǎn) 長(zhǎng)期股權(quán)投資 商譽(yù) 負(fù)債 股東權(quán)益 400 200 800 600 450 0 － － 600 300 1050 500 500 450 100 600 1 416 0 34 900 1 050 少數(shù)股東權(quán)益 16 100 － － 34 * 84 表 2 原會(huì)計(jì)制度下合并日合并報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)） 項(xiàng)目 單獨(dú)報(bào)表 抵銷分錄 合并數(shù) 母公司 子公司 借 貸 流動(dòng)資產(chǎn) 固定資產(chǎn) 長(zhǎng)期股權(quán)投資 合并價(jià)差 負(fù)債 股東權(quán)益 400 200 800 600 450 0 － － 600 300 1050 500 500 450 100 600 1 400 0 50 900 1 050 少數(shù)股東權(quán)益 50 100 － － 85 表 3 實(shí)體觀下合并日合并報(bào)表工作底稿（簡(jiǎn)） (全部商譽(yù)法 ) 項(xiàng)目 單獨(dú)報(bào)表 抵銷分錄 合并數(shù) 母公司 子公司 借 貸 流動(dòng)資產(chǎn) 固定資產(chǎn) 長(zhǎng)期股權(quán)投資 商譽(yù) 負(fù)債 股本等 400 200 800 600 450 0 － － 600 300 1050 500 500 450 600 1 420 0 900 1 050 少數(shù)股東權(quán)益 20 － － * ** *** 86 表 4 現(xiàn)行準(zhǔn)則的規(guī)定 (合并商譽(yù)不包括應(yīng)歸屬于少數(shù)股東的部分 ) 項(xiàng)目 單獨(dú)報(bào)表 抵銷分錄 合并數(shù) 母公司 子公司 借 貸 流動(dòng)資產(chǎn) 固定資產(chǎn) 長(zhǎng)期股權(quán)投資 商譽(yù) 負(fù)債 股本等 400 200 800 600 450 0 － － 600 300 1050 500 500 450 104 600 1 420* 0 34** 900 1 050 少數(shù)股東權(quán)益 20 104*** － － 34 87 斷想 ? 原會(huì)計(jì)制度：基本上是 “ 母公司觀 ” ? 現(xiàn)行規(guī)范：基本上是 “ 實(shí)體觀 ” 88 （二） 合并報(bào)表的解讀 解讀限制 解讀路徑 解讀效率與效果的基本保證：三個(gè)關(guān)注 解讀重點(diǎn)之 ——關(guān)鍵節(jié)點(diǎn) 解讀重點(diǎn)之 ——銜接關(guān)系 五、延伸思考 89 案例分析 ? 素材： ——夏草，在中國(guó)會(huì)計(jì)視野論壇上發(fā)表評(píng)論文章 《 朝令夕改的借殼上市會(huì)計(jì)代表誰的利益 》 ——證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部負(fù)責(zé)人就上市公司 2022年度財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)管問題答記者問“關(guān)于借殼上市相關(guān)會(huì)計(jì)處理的問題做了哪些工作 ?” ——借殼上市也是一種藝術(shù) ——國(guó)美借殼中國(guó)鵬潤(rùn)的案例 ? 問題： ——借殼上市實(shí)務(wù)的動(dòng)機(jī)分析 ——借殼上市會(huì)計(jì)要解決的核心問題是什么？ 90 一事一議 ?素材： ——“根據(jù)證監(jiān)會(huì)有關(guān)規(guī)定，上市公司財(cái)務(wù)信息在公開披露前，不得上報(bào)所屬集團(tuán)公司或者控股股東等實(shí)際控制人。 ——但是，如果根據(jù)有關(guān)章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)交易，之前已經(jīng)發(fā)生的購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)交易未按照上述原則處理的，不予追溯調(diào)整。 依據(jù)：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 1號(hào)九 79 （ 3）企業(yè)購(gòu)買子公司少數(shù)股東擁有對(duì)子公司的股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何處理？ ——母公司購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2號(hào) —長(zhǎng)期股權(quán)投資 》 第四條的規(guī)定確定其投資成本。 75 惡性通脹環(huán)境下的外幣報(bào)表折算問題 關(guān)于境外經(jīng)營(yíng) 關(guān)于外幣報(bào)表折算 兩難選擇：“先折算后消除”還是“先消除后折算”？ 焦點(diǎn)問題：合并報(bào)表中外幣折算差額的確認(rèn)與計(jì)量 現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范簡(jiǎn)介與評(píng)價(jià) 76 （五） 2022年以來準(zhǔn)則的新變化 （ 1）企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅？ （ 2） 母公司對(duì)于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列報(bào)？ （ 3）企業(yè)購(gòu)買子公司少數(shù)股東擁有對(duì)子公司的股權(quán)應(yīng)當(dāng)如何處理？ （ 4）企業(yè)對(duì)于合營(yíng)企業(yè)是否應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍？ 77 ——企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動(dòng)，計(jì)算每股收益時(shí)應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整。 反向購(gòu)買后對(duì)外提供比較合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，其比較前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的基本每股收益，應(yīng)以法律上子公司在每一比較報(bào)表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購(gòu)買中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計(jì)算確定。另外，對(duì)于法律上母公司的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購(gòu)買方，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。 ——法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。 ——法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購(gòu)買日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司（被購(gòu)買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。 ——合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司在合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。 66 問題 3： 反向購(gòu)買中合并報(bào)表的編制原則 ——合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。 該項(xiàng)交易后， B公司原股東持有 A公司 50%以上股權(quán)，A公司持有 B公司 50%以上股權(quán)， A公司為法律上的母公司，B公司為法律上的子公司，但從會(huì)計(jì)角度， A公司為被購(gòu)買方， B公司為購(gòu)買方。 64 舉例 :A公司為一家規(guī)模較小的上市公司， B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。 要求：進(jìn)行有關(guān)賬務(wù)處理；編制合并報(bào)表工作底稿中的有關(guān)抵消與調(diào)整分錄 舉例 7：收購(gòu)子公司少數(shù)股權(quán) 58 有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下（金額單位：萬元）： ① 2022年 12月 29日取得 70%股權(quán)時(shí)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20 000 貸：銀行存款 20 000 ② 2022年 12月 25日取得 20%股權(quán)時(shí)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7 500 貸：銀行存款 7 500 賬務(wù)處理： 59 ① 2022年 12月末 ： 合并報(bào)表工作底稿中的抵消與調(diào)整分錄： ——調(diào)整評(píng)估增值資產(chǎn)價(jià)值 借：固定資產(chǎn) 5 500 貸：資本公積 5 500 ——抵消分錄 借：股本 19 500 資本公積 5 500 商譽(yù) 2 500 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20 000 少數(shù)股東權(quán)益 7 500 60 ——調(diào)整折舊費(fèi) 借：管理費(fèi)用等 500 貸：固定資產(chǎn) ——累計(jì)折舊 500 合并報(bào)表工作底稿中的抵消與調(diào)整分錄： ——調(diào)整投資收益 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 750 貸：投資收益 1 750 ——調(diào)整評(píng)估增值資產(chǎn)價(jià)值 借：固定資產(chǎn) ——原值 5 500 貸：資本公積 5 500 ② 2022年 12月末 ： 61 合并報(bào)表工作底稿中的抵消與調(diào)整分錄： ——抵消分錄 1：