【正文】 √E．確定該項目是否已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財 務(wù)報表中恰當(dāng)列報。 該指南實質(zhì)性程序工作底稿部分資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表項目的審計目標(biāo)與認(rèn)定對應(yīng)關(guān)系表列示如下： 1．資產(chǎn)負(fù)債表項目的審計目標(biāo)與認(rèn)定對應(yīng)關(guān)系表審計目標(biāo)財務(wù)報表認(rèn)定存在完整性權(quán)利和義務(wù)計價和分?jǐn)偭袌驛．確定資產(chǎn)負(fù)債表中列示的項目是否存在。 五、實質(zhì)性程序及相關(guān)工作底稿編制說明（一）認(rèn)定、審計目標(biāo)和審計程序三者的對應(yīng)關(guān)系 《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1301號——審計證據(jù)》第十六條指出，“認(rèn)定是指管理層對財務(wù)報表各組成要素的確認(rèn)、計量、列報作出的明確或隱含的表達(dá)。 “執(zhí)行頻率”一列填列擬測試的控制在所審計會計期間執(zhí)行的次數(shù)，主要供確定控制測試樣本規(guī)模用。 該指南以采購與付款業(yè)務(wù)流程為例，演示了如何填列業(yè)務(wù)流程層面控制活動測試工作底稿。 (三)小型企業(yè)控制測試工作底稿編制說明 控制測試工作底稿分為兩個部分：控制測試結(jié)果匯總表（見索引號：3000工作底稿）、控制運行有效性測試表（見索引號：3100工作底稿）和控制測試審計抽樣工作底稿（見索引號：3110工作底稿）。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。控制測試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用的審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。 四、控制測試及相關(guān)工作底稿編制說明 （一）控制測試 控制測試的目的是評價控制是否有效運行。通過追蹤某筆或某幾筆交易在業(yè)務(wù)流程中如何生成、記錄、處理和報告以及相關(guān)內(nèi)部控制如何執(zhí)行，注冊會計師可以確定被審計單位的交易流程和內(nèi)部控制是否與之前通過其他程序所獲得的了解一致，并確定內(nèi)部控制是否得到執(zhí)行。例如，即使注冊會計師在了解固定資產(chǎn)有關(guān)的內(nèi)部控制后認(rèn)為，與固定資產(chǎn)存在性有關(guān)的控制設(shè)計合理且得到執(zhí)行，但由于本期增加的固定資產(chǎn)較少，注冊會計師可以選擇執(zhí)行實質(zhì)性程序收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，而不測試相關(guān)的控制。 “是否得到執(zhí)行”一列，應(yīng)當(dāng)根據(jù)穿行測試的結(jié)果填列。在業(yè)務(wù)流程層面控制活動設(shè)計和執(zhí)行情況評價表中，“主要控制活動”一列可在業(yè)務(wù)流程描述的基礎(chǔ)上，選擇關(guān)鍵控制活動進(jìn)行填列。重要業(yè)務(wù)流程因被審計單位具體情況的不同而各異。第二列記錄注冊會計師對控制設(shè)計的合理性及控制是否得到執(zhí)行的結(jié)論。 結(jié)論匯總表記錄了解整體層面內(nèi)部控制的結(jié)論，即識別的內(nèi)部控制缺陷及其對重大錯報風(fēng)險評估、業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制的有效性及審計計劃的影響，是否需與被審計單位治理層或管理層溝通。 （五）了解小型企業(yè)內(nèi)部控制工作底稿編制說明 了解內(nèi)部控制常見的記錄方式包括文字?jǐn)⑹?、調(diào)查表和流程圖等。例如，管理層統(tǒng)一行使授權(quán)賒銷、批準(zhǔn)重大采購以及對資金付出審批的權(quán)力，這就為重要賬戶余額和交易提供了很強的控制，降低或消除了實施更詳細(xì)控制活動的必要性。了解小型企業(yè)的系統(tǒng)和程序可能相對簡單，可以更多地依靠詢問，而不是對記錄的檢查。風(fēng)險評估過程 小型企業(yè)可能沒有正式的風(fēng)險評估過程，管理層可能通過直接參與經(jīng)營活動識別風(fēng)險。例如，小型企業(yè)可能沒有書面的行為守則，但卻可以通過口頭溝通或管理層的垂范，建立一種強調(diào)誠信和道德行為的文化?？刂骗h(huán)境的性質(zhì)可能影響其他控制的重要性。 （四）小型企業(yè)內(nèi)部控制的特點 小型企業(yè)可能使用非正式和簡單的程序和方法實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。 二是僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險。 （三）了解內(nèi)部控制的特別規(guī)定 審計準(zhǔn)則對注冊會計師了解針對兩類風(fēng)險的內(nèi)部控制作出了特別規(guī)定。（二）了解內(nèi)部控制的思路 按照COSO的內(nèi)部控制框架（美國證券交易委員會唯一推薦使用的內(nèi)部控制框架），內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動、對控制的監(jiān)督五個要素。 （一）了解內(nèi)部控制的內(nèi)涵《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》第五十四條規(guī)定，注冊會計師在了解內(nèi)部控制時，應(yīng)當(dāng)評價控制的設(shè)計，并確定其是否得到執(zhí)行。審計計劃記錄注冊會計師確定的審計范圍、業(yè)務(wù)時間安排、人員安排、重要性水平以及對重要賬戶和交易采取的進(jìn)一步審計程序方案(計劃矩陣)。此外，本表還記錄針對評估出的風(fēng)險，注冊會計師制定的總體應(yīng)對措施。在小型企業(yè)審計中，全部審計工作通常由項目負(fù)責(zé)人一人完成。一是舞弊風(fēng)險評估詢問記錄(見索引號：2310工作底稿)，記錄就舞弊風(fēng)險詢問管理層和其他人員了解到的結(jié)果。注冊會計師記錄的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)支持重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果，而沒有必要記錄了解到的所有事項。 調(diào)查表記錄實施程序表所列示的風(fēng)險評估程序了解到的被審計單位如下五個方面的內(nèi)容，包括：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)；（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；（5）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價。 程序表記錄注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境（不包括內(nèi)部控制）后，根據(jù)審計計劃擬實施的風(fēng)險評估程序。第八部分《小企業(yè)審計工作底稿編制指南》編制說明一、風(fēng)險評估及相關(guān)工作底稿編制說明（一）風(fēng)險評估工作記錄要求《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》規(guī)定了風(fēng)險評估工作應(yīng)記錄的內(nèi)容，指出注冊會計師應(yīng)當(dāng)就下列內(nèi)容形成審計工作記錄：項目組對由于舞弊或錯誤導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性進(jìn)行的討論以及得出的重要結(jié)論；注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點（包括對內(nèi)部控制各項要素的了解要點）、信息來源以及實施的風(fēng)險評估程序；注冊會計師在財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次識別、評估出的重大錯報風(fēng)險；注冊會計師識別出的特別風(fēng)險和僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險以及對相關(guān)控制的評估。該指南將小型企業(yè)的主要業(yè)務(wù)流程劃分為采購與付款、銷售與收款、倉儲與生產(chǎn)、貨幣資金、費用、工薪與人事和財務(wù)報告編制等七個方面，并列示了主要控制活動。該指南側(cè)重于說明風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较戮幹乒ぷ鞯赘宓目傮w思路，由于小型企業(yè)的情況千差萬別，不可能設(shè)計出一套適用于任何企業(yè)、任何情況的標(biāo)準(zhǔn)化的審計工作底稿模板。永久性檔案包括對以后審計工作具有長期參考價值的檔案，其內(nèi)容相對穩(wěn)定，有關(guān)內(nèi)容在該指南中作為附錄提供。 二、該指南的編寫原則 指南力求體現(xiàn)以下原則：一是注重體現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿怀鲲L(fēng)險評估程序的重要性，為注冊會計師進(jìn)行風(fēng)險識別和評估提供詳細(xì)的指導(dǎo)；二是注重程序之間的銜接，將風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對予以貫通，將控制測試和實質(zhì)性程序相聯(lián)結(jié)，提高審計效率；三是注重體現(xiàn)小型企業(yè)審計的特點，在遵守審計準(zhǔn)則和保證審計質(zhì)量的前提下，適當(dāng)簡化小型企業(yè)審計工作底稿，體現(xiàn)成本效益原則。這方面的內(nèi)容前面已有介紹。關(guān)于對小企業(yè)審計簡化考慮的問題，我有一篇文章登在今年《中國CPA》第3期上，題目是《正確認(rèn)識小企業(yè)審計的簡化考慮》，大家可以參考?！睂徲嫻ぷ鞯赘鍛?yīng)記錄的內(nèi)容簡化的考慮2007修訂版準(zhǔn)則指南針對第1621號準(zhǔn)則第二十七條作了補充規(guī)定：“由于小型被審計單位的特征使CPA實施審計程序的性質(zhì)和范圍有限，而且參與小型被審計單位審計的業(yè)務(wù)助理人員較少，因此CPA可以適當(dāng)簡化審計工作記錄。如果不擬信賴內(nèi)部控制，注冊會計師可以不實施控制測試而直接實施實質(zhì)性程序?！痹摐?zhǔn)則指南補充規(guī)定：“由于小型被審計單位一般規(guī)模較小，業(yè)務(wù)活動和會計記錄相對簡單，對小型被審計單位及其環(huán)境的了解，可以在不違背相關(guān)審計準(zhǔn)則實質(zhì)精神的前提下，立足實際情況，有針對性地予以適當(dāng)調(diào)整和簡化?！倍?、關(guān)于簡化的考慮（五個方面）該準(zhǔn)則針對小企業(yè)審計的特點作了一些簡化考慮，現(xiàn)在給大家具體分析如下：對審計計劃簡化的考慮該準(zhǔn)則第十條規(guī)定：“在小型被審計單位審計中，全部審計工作可能由一個很小的審計項目組執(zhí)行，項目組成員間容易溝通和協(xié)調(diào)，總體審計策略和具體審計計劃可以相對簡單。（1）業(yè)主或管理人員為減少納稅等目的而低估收入或高估費用（2）業(yè)主或管理人員將私人費用在被審計單位列支（3）業(yè)主或管理人員為解決個人財務(wù)問題而從被審計單位謀取不當(dāng)利益（4）業(yè)主或管理人員因?qū)ν饣I資等需要而粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果（5）管理人員從被審計單位獲得的報酬與其承擔(dān)的責(zé)任及經(jīng)營規(guī)模不相稱（6）管理人員獲得的報酬取決于經(jīng)營成果的大小四、其他項目工作底稿注冊會計師除對財務(wù)報表項目實施進(jìn)一步審計程序外，從責(zé)任角度還應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位的具體情況，對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的事項實施審計程序，小型被審計單位通常涉及的其他項目包括“對被審計單位違反法規(guī)行為的考慮”、“前后任注冊會計師的溝通”、“關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易”、“持續(xù)經(jīng)營”、“首次接受委托時對期初余額的審計”、“比較數(shù)據(jù)”、“或有事項”、“期后事項”及“現(xiàn)金流量表”共九項。注冊會計師可以選擇利潤表中的某些項目，執(zhí)行分析程序。這種方法在交易發(fā)生次數(shù)較少時比較有效。對重要交易進(jìn)行細(xì)節(jié)測試注冊會計師可以通過對交易進(jìn)行細(xì)節(jié)測試來獲取審計證據(jù)。出于成本與效益原則的考慮，注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇重要賬戶的余額進(jìn)行細(xì)節(jié)測試。如果仍然確定其可以審計，注冊會計師通常應(yīng)當(dāng)在設(shè)計進(jìn)一步審計程序時運用實質(zhì)性方案，即實施的進(jìn)一步審計程序以實質(zhì)性程序為主。當(dāng)然，存在內(nèi)部控制僅僅只是評價內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行以及運行有效性的基本前提，存在內(nèi)部控制僅僅表明該小型被審計單位基本具備可審計性要求，并不意味著內(nèi)部控制可以依賴。但是，由于缺乏對該系統(tǒng)設(shè)計和運行的控制，控制測試實際上無法實施。只有認(rèn)為控制設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。其實，即使小型被審計單位存在能夠被注冊會計師識別和評價的控制活動，往往也會因為其內(nèi)部控制不正式或過于簡化、控制環(huán)境薄弱、缺乏正式的風(fēng)險評估過程、與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通過于簡化和不正式、職責(zé)分離有限、缺乏持續(xù)的監(jiān)督活動以及業(yè)主（管理層）凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大等原因，而不擬信賴其內(nèi)部控制。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。此時注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵循第 1231 號《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》準(zhǔn)則的規(guī)定。此時，對控制環(huán)境的了解往往依賴于注冊會計師所了解到的業(yè)主（管理層）對內(nèi)部控制設(shè)計的態(tài)度、認(rèn)識和措施。因控制環(huán)境薄弱導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。但是業(yè)主（管理層）的密切參與，以及融入日常管理活動之中的部分針對內(nèi)部控制的監(jiān)督機能，又能夠在一定程度上起到督促和維護(hù)的作用，客觀上也能夠發(fā)現(xiàn)和矯正一些內(nèi)部控制的缺陷或偏差。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位對控制的持續(xù)監(jiān)督活動和專門的評價活動。但是由于業(yè)主（管理層）對內(nèi)部控制的高度重視以及直接實施一些控制程序，在一定程度上彌補了內(nèi)部控制的上述缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注其對重大錯報風(fēng)險評估的影響。在了解其他內(nèi)部控制要素時，如果獲取了控制活動是否存在的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要進(jìn)一步了解這些控制活動。注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位的控制活動，以足夠評估認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險和針對評估的風(fēng)險設(shè)計進(jìn)一步審計程序。但是，信息系統(tǒng)相對簡單，又使得注冊會計師能夠更便捷地對其進(jìn)行評價，以便對其確定適當(dāng)?shù)男刨嚦潭?。?）與財務(wù)報告相關(guān)的溝通。第1621號準(zhǔn)則第十八條指出，小型被審計單位的管理層可能沒有正式的風(fēng)險評估過程，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與管理層討論其如何識別經(jīng)營風(fēng)險以及如何應(yīng)對這些風(fēng)險。風(fēng)險評估過程包括識別與財務(wù)報告相關(guān)的經(jīng)營風(fēng)險，以及針對這些風(fēng)險所采取的措施。（3）防止未經(jīng)授權(quán)對資產(chǎn)、記錄的接觸與損毀。小型被審計單位的職責(zé)分工有限，業(yè)主（管理層）往往在被審計單位中處于支配地位，許多控制程序可能由管理層直接實施。控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認(rèn)識和措施。第1621號準(zhǔn)則第十六條指出，小型被審計單位擁有的員工通常較少，限制了其職責(zé)分離的程度，業(yè)主凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性較大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮一些關(guān)鍵領(lǐng)域是否存在有效的內(nèi)部控制。設(shè)計不當(dāng)?shù)目刂瓶赡鼙砻鲀?nèi)部控制存在重大缺陷，所以，注冊會計師在確定是否考慮控制得到執(zhí)行時，應(yīng)當(dāng)首先考慮控制的設(shè)計?！? （3）對內(nèi)部控制了解的程度。總體要求（1）內(nèi)部控制的含義和要素。（二）了解小型被審計單位及其環(huán)境第1621號準(zhǔn)則第十二條明確規(guī)定：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面了解小型被審計單位及其環(huán)境。了解小型被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。本人認(rèn)為，即使出現(xiàn)了小型被審計單位在內(nèi)部控制方面存在的固有缺陷影響了風(fēng)險評估程序的履行，或者出現(xiàn)了一些無法履行的風(fēng)險評估程序，注冊會計師也應(yīng)該根據(jù)能夠掌握到的信息對可能存在或不存在的重大錯報風(fēng)險作出必要的分析和判斷，不可以隨便簡化風(fēng)險評估的審計程序。但是這兩項活動需要安排在其它審計工作之前，以確保注冊會計師已具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力，且不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業(yè)務(wù)意愿等情況。在實務(wù)中，會計師事務(wù)所可以區(qū)別首次接受審計委托和連續(xù)審計的情況制定不同的質(zhì)量控制程序，以提高審計工作的效率及效果。第1121號《歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》和第5101號《業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》準(zhǔn)則含有與客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持相關(guān)的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照其規(guī)定開展初步業(yè)務(wù)活動。這部分程序應(yīng)該認(rèn)真履行，因為這是決定對所承接業(yè)務(wù)風(fēng)險控制的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，不能馬虎，更不能圖省事。第五部分小型被審計單位審計工作底稿流程及框架中注協(xié)剛剛編寫的《小企業(yè)財務(wù)報表審計工作底稿編制指南》分了五大部分，這五大部分分別是：一是“初步業(yè)務(wù)活動工作底稿”；二是“風(fēng)險評