【正文】 √E．確定該項目是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財 務報表中恰當列報。 該指南實質性程序工作底稿部分資產負債表和利潤表項目的審計目標與認定對應關系表列示如下： 1．資產負債表項目的審計目標與認定對應關系表審計目標財務報表認定存在完整性權利和義務計價和分攤列報A．確定資產負債表中列示的項目是否存在。 五、實質性程序及相關工作底稿編制說明（一）認定、審計目標和審計程序三者的對應關系 《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》第十六條指出，“認定是指管理層對財務報表各組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達。 “執(zhí)行頻率”一列填列擬測試的控制在所審計會計期間執(zhí)行的次數，主要供確定控制測試樣本規(guī)模用。 該指南以采購與付款業(yè)務流程為例，演示了如何填列業(yè)務流程層面控制活動測試工作底稿。 (三)小型企業(yè)控制測試工作底稿編制說明 控制測試工作底稿分為兩個部分：控制測試結果匯總表（見索引號：3000工作底稿）、控制運行有效性測試表（見索引號：3100工作底稿）和控制測試審計抽樣工作底稿（見索引號：3110工作底稿）。如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年?？刂茰y試與了解內部控制的目的不同，但兩者采用的審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。 四、控制測試及相關工作底稿編制說明 （一）控制測試 控制測試的目的是評價控制是否有效運行。通過追蹤某筆或某幾筆交易在業(yè)務流程中如何生成、記錄、處理和報告以及相關內部控制如何執(zhí)行，注冊會計師可以確定被審計單位的交易流程和內部控制是否與之前通過其他程序所獲得的了解一致，并確定內部控制是否得到執(zhí)行。例如，即使注冊會計師在了解固定資產有關的內部控制后認為，與固定資產存在性有關的控制設計合理且得到執(zhí)行，但由于本期增加的固定資產較少，注冊會計師可以選擇執(zhí)行實質性程序收集充分、適當的審計證據，而不測試相關的控制。 “是否得到執(zhí)行”一列，應當根據穿行測試的結果填列。在業(yè)務流程層面控制活動設計和執(zhí)行情況評價表中，“主要控制活動”一列可在業(yè)務流程描述的基礎上，選擇關鍵控制活動進行填列。重要業(yè)務流程因被審計單位具體情況的不同而各異。第二列記錄注冊會計師對控制設計的合理性及控制是否得到執(zhí)行的結論。 結論匯總表記錄了解整體層面內部控制的結論，即識別的內部控制缺陷及其對重大錯報風險評估、業(yè)務流程層面內部控制的有效性及審計計劃的影響，是否需與被審計單位治理層或管理層溝通。 （五）了解小型企業(yè)內部控制工作底稿編制說明 了解內部控制常見的記錄方式包括文字敘述、調查表和流程圖等。例如，管理層統一行使授權賒銷、批準重大采購以及對資金付出審批的權力，這就為重要賬戶余額和交易提供了很強的控制，降低或消除了實施更詳細控制活動的必要性。了解小型企業(yè)的系統和程序可能相對簡單，可以更多地依靠詢問，而不是對記錄的檢查。風險評估過程 小型企業(yè)可能沒有正式的風險評估過程，管理層可能通過直接參與經營活動識別風險。例如，小型企業(yè)可能沒有書面的行為守則，但卻可以通過口頭溝通或管理層的垂范，建立一種強調誠信和道德行為的文化?？刂骗h(huán)境的性質可能影響其他控制的重要性。 （四）小型企業(yè)內部控制的特點 小型企業(yè)可能使用非正式和簡單的程序和方法實現內部控制目標。 二是僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險。 （三）了解內部控制的特別規(guī)定 審計準則對注冊會計師了解針對兩類風險的內部控制作出了特別規(guī)定。（二）了解內部控制的思路 按照COSO的內部控制框架（美國證券交易委員會唯一推薦使用的內部控制框架），內部控制包括控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動、對控制的監(jiān)督五個要素。 （一）了解內部控制的內涵《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》第五十四條規(guī)定，注冊會計師在了解內部控制時，應當評價控制的設計，并確定其是否得到執(zhí)行。審計計劃記錄注冊會計師確定的審計范圍、業(yè)務時間安排、人員安排、重要性水平以及對重要賬戶和交易采取的進一步審計程序方案(計劃矩陣)。此外，本表還記錄針對評估出的風險，注冊會計師制定的總體應對措施。在小型企業(yè)審計中，全部審計工作通常由項目負責人一人完成。一是舞弊風險評估詢問記錄(見索引號：2310工作底稿)，記錄就舞弊風險詢問管理層和其他人員了解到的結果。注冊會計師記錄的內容應當支持重大錯報風險評估結果，而沒有必要記錄了解到的所有事項。 調查表記錄實施程序表所列示的風險評估程序了解到的被審計單位如下五個方面的內容，包括：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質；（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經營風險；（5）被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價。 程序表記錄注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境（不包括內部控制）后，根據審計計劃擬實施的風險評估程序。第八部分《小企業(yè)審計工作底稿編制指南》編制說明一、風險評估及相關工作底稿編制說明（一）風險評估工作記錄要求《中國注冊會計師審計準則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》規(guī)定了風險評估工作應記錄的內容，指出注冊會計師應當就下列內容形成審計工作記錄：項目組對由于舞弊或錯誤導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性進行的討論以及得出的重要結論；注冊會計師對被審計單位及其環(huán)境各個方面的了解要點（包括對內部控制各項要素的了解要點）、信息來源以及實施的風險評估程序；注冊會計師在財務報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風險；注冊會計師識別出的特別風險和僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險以及對相關控制的評估。該指南將小型企業(yè)的主要業(yè)務流程劃分為采購與付款、銷售與收款、倉儲與生產、貨幣資金、費用、工薪與人事和財務報告編制等七個方面，并列示了主要控制活動。該指南側重于說明風險導向審計模式下編制工作底稿的總體思路，由于小型企業(yè)的情況千差萬別，不可能設計出一套適用于任何企業(yè)、任何情況的標準化的審計工作底稿模板。永久性檔案包括對以后審計工作具有長期參考價值的檔案，其內容相對穩(wěn)定，有關內容在該指南中作為附錄提供。 二、該指南的編寫原則 指南力求體現以下原則：一是注重體現風險導向審計理念，突出風險評估程序的重要性，為注冊會計師進行風險識別和評估提供詳細的指導；二是注重程序之間的銜接，將風險評估和風險應對予以貫通，將控制測試和實質性程序相聯結，提高審計效率；三是注重體現小型企業(yè)審計的特點，在遵守審計準則和保證審計質量的前提下，適當簡化小型企業(yè)審計工作底稿，體現成本效益原則。這方面的內容前面已有介紹。關于對小企業(yè)審計簡化考慮的問題，我有一篇文章登在今年《中國CPA》第3期上，題目是《正確認識小企業(yè)審計的簡化考慮》，大家可以參考?！睂徲嫻ぷ鞯赘鍛涗浀膬热莺喕目紤]2007修訂版準則指南針對第1621號準則第二十七條作了補充規(guī)定：“由于小型被審計單位的特征使CPA實施審計程序的性質和范圍有限，而且參與小型被審計單位審計的業(yè)務助理人員較少，因此CPA可以適當簡化審計工作記錄。如果不擬信賴內部控制，注冊會計師可以不實施控制測試而直接實施實質性程序?！痹摐蕜t指南補充規(guī)定：“由于小型被審計單位一般規(guī)模較小，業(yè)務活動和會計記錄相對簡單，對小型被審計單位及其環(huán)境的了解，可以在不違背相關審計準則實質精神的前提下，立足實際情況，有針對性地予以適當調整和簡化?！倍?、關于簡化的考慮（五個方面）該準則針對小企業(yè)審計的特點作了一些簡化考慮，現在給大家具體分析如下：對審計計劃簡化的考慮該準則第十條規(guī)定：“在小型被審計單位審計中，全部審計工作可能由一個很小的審計項目組執(zhí)行，項目組成員間容易溝通和協調，總體審計策略和具體審計計劃可以相對簡單。（1）業(yè)主或管理人員為減少納稅等目的而低估收入或高估費用（2）業(yè)主或管理人員將私人費用在被審計單位列支（3）業(yè)主或管理人員為解決個人財務問題而從被審計單位謀取不當利益（4）業(yè)主或管理人員因對外籌資等需要而粉飾財務狀況和經營成果（5）管理人員從被審計單位獲得的報酬與其承擔的責任及經營規(guī)模不相稱（6）管理人員獲得的報酬取決于經營成果的大小四、其他項目工作底稿注冊會計師除對財務報表項目實施進一步審計程序外，從責任角度還應當考慮被審計單位的具體情況，對財務報表產生重大影響的事項實施審計程序，小型被審計單位通常涉及的其他項目包括“對被審計單位違反法規(guī)行為的考慮”、“前后任注冊會計師的溝通”、“關聯方及關聯方交易”、“持續(xù)經營”、“首次接受委托時對期初余額的審計”、“比較數據”、“或有事項”、“期后事項”及“現金流量表”共九項。注冊會計師可以選擇利潤表中的某些項目，執(zhí)行分析程序。這種方法在交易發(fā)生次數較少時比較有效。對重要交易進行細節(jié)測試注冊會計師可以通過對交易進行細節(jié)測試來獲取審計證據。出于成本與效益原則的考慮，注冊會計師應當選擇重要賬戶的余額進行細節(jié)測試。如果仍然確定其可以審計，注冊會計師通常應當在設計進一步審計程序時運用實質性方案，即實施的進一步審計程序以實質性程序為主。當然，存在內部控制僅僅只是評價內部控制的設計和執(zhí)行以及運行有效性的基本前提，存在內部控制僅僅表明該小型被審計單位基本具備可審計性要求，并不意味著內部控制可以依賴。但是，由于缺乏對該系統設計和運行的控制，控制測試實際上無法實施。只有認為控制設計合理、能夠防止或發(fā)現并糾正認定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。其實，即使小型被審計單位存在能夠被注冊會計師識別和評價的控制活動，往往也會因為其內部控制不正式或過于簡化、控制環(huán)境薄弱、缺乏正式的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統和溝通過于簡化和不正式、職責分離有限、缺乏持續(xù)的監(jiān)督活動以及業(yè)主（管理層）凌駕于內部控制之上的可能性較大等原因，而不擬信賴其內部控制。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的細節(jié)測試以及實質性分析程序。此時注冊會計師應當遵循第 1231 號《針對評估的重大錯報風險實施的程序》準則的規(guī)定。此時，對控制環(huán)境的了解往往依賴于注冊會計師所了解到的業(yè)主（管理層）對內部控制設計的態(tài)度、認識和措施。因控制環(huán)境薄弱導致的重大錯報風險財務報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。但是業(yè)主（管理層）的密切參與，以及融入日常管理活動之中的部分針對內部控制的監(jiān)督機能，又能夠在一定程度上起到督促和維護的作用，客觀上也能夠發(fā)現和矯正一些內部控制的缺陷或偏差。注冊會計師應當了解被審計單位對控制的持續(xù)監(jiān)督活動和專門的評價活動。但是由于業(yè)主（管理層）對內部控制的高度重視以及直接實施一些控制程序，在一定程度上彌補了內部控制的上述缺陷，注冊會計師應當充分關注其對重大錯報風險評估的影響。在了解其他內部控制要素時，如果獲取了控制活動是否存在的信息，注冊會計師應當確定是否有必要進一步了解這些控制活動。注冊會計師應當了解被審計單位的控制活動，以足夠評估認定層次的重大錯報風險和針對評估的風險設計進一步審計程序。但是，信息系統相對簡單，又使得注冊會計師能夠更便捷地對其進行評價，以便對其確定適當的信賴程度。（2）與財務報告相關的溝通。第1621號準則第十八條指出，小型被審計單位的管理層可能沒有正式的風險評估過程，注冊會計師應當與管理層討論其如何識別經營風險以及如何應對這些風險。風險評估過程包括識別與財務報告相關的經營風險，以及針對這些風險所采取的措施。（3）防止未經授權對資產、記錄的接觸與損毀。小型被審計單位的職責分工有限，業(yè)主（管理層）往往在被審計單位中處于支配地位，許多控制程序可能由管理層直接實施?？刂骗h(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內部控制及其重要性的態(tài)度、認識和措施。第1621號準則第十六條指出，小型被審計單位擁有的員工通常較少，限制了其職責分離的程度，業(yè)主凌駕于內部控制之上的可能性較大，注冊會計師應當考慮一些關鍵領域是否存在有效的內部控制。設計不當的控制可能表明內部控制存在重大缺陷，所以，注冊會計師在確定是否考慮控制得到執(zhí)行時，應當首先考慮控制的設計?！? （3）對內部控制了解的程度。總體要求（1）內部控制的含義和要素。（二）了解小型被審計單位及其環(huán)境第1621號準則第十二條明確規(guī)定：“注冊會計師應當從下列方面了解小型被審計單位及其環(huán)境。了解小型被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。本人認為，即使出現了小型被審計單位在內部控制方面存在的固有缺陷影響了風險評估程序的履行，或者出現了一些無法履行的風險評估程序，注冊會計師也應該根據能夠掌握到的信息對可能存在或不存在的重大錯報風險作出必要的分析和判斷，不可以隨便簡化風險評估的審計程序。但是這兩項活動需要安排在其它審計工作之前，以確保注冊會計師已具備執(zhí)行業(yè)務所需要的獨立性和專業(yè)勝任能力，且不存在因管理層誠信問題而影響注冊會計師保持該項業(yè)務意愿等情況。在實務中，會計師事務所可以區(qū)別首次接受審計委托和連續(xù)審計的情況制定不同的質量控制程序，以提高審計工作的效率及效果。第1121號《歷史財務信息審計的質量控制》和第5101號《業(yè)務質量控制》準則含有與客戶關系和具體業(yè)務的接受與保持相關的要求，注冊會計師應當按照其規(guī)定開展初步業(yè)務活動。這部分程序應該認真履行，因為這是決定對所承接業(yè)務風險控制的基礎環(huán)節(jié)，不能馬虎，更不能圖省事。第五部分小型被審計單位審計工作底稿流程及框架中注協剛剛編寫的《小企業(yè)財務報表審計工作底稿編制指南》分了五大部分，這五大部分分別是：一是“初步業(yè)務活動工作底稿”；二是“風險評