【正文】 其中，Kaizen成本法主要強調降低產品制造過程成本（如EPW廠降低ZH產品成本的方法）；基準成本法主要是參照其他企業(yè)或部門成功實踐，建立內部業(yè)績評價標準以改善經(jīng)營；平衡記分卡（BalanceScorecard）是卡普蘭教授等人提出的新型管理措施，是一種在業(yè)績評價和成本管理體系中將財務指標與非財務指標（如客戶導向經(jīng)營業(yè)績指標、企業(yè)內部營運及技術效益指標和學習創(chuàng)新與成長業(yè)績指標等）相互融合的方法；環(huán)境成本主要核算企業(yè)對生態(tài)環(huán)境造成的影響的成本。如EPW廠，在采購階段，除了采用常規(guī)方法，還通過與供應商發(fā)展密切關系進一步控制甚至降低采購成本；在銷售階段，撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得長期的競爭優(yōu)勢，增加了企業(yè)銷售利潤。ABC與價值工程管理是不同的，因為后者強調在產品設計階段剔除產品的過剩功能，以達到節(jié)約成本的目的。（2）從成本控制的內容來看，ABC強調在工藝設計和生產制造過程中，通過JIT和“零缺陷”等手段，消除每一個不增加價值的作業(yè)?？梢哉fABC找到了提高經(jīng)營業(yè)績的突破口。第一章已經(jīng)談到，ABC的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而強調對資源“消耗”產生的效率，從而更加關注經(jīng)營成本和效果產生的原因。普通戰(zhàn)略管理強調的是企業(yè)使命和企業(yè)目標，強調企業(yè)總體的、長期的問題，顯得比較粗略，操作性比較差；但是運用ABC的戰(zhàn)略成本管理，強調運用作業(yè)為基礎的成本信息和管理手段來達到企業(yè)的戰(zhàn)略目標，其特點為：（1）從戰(zhàn)略管理內容來看，ABC和價值鏈基礎上的戰(zhàn)略成本管理，把關注重點放在了經(jīng)營成本和業(yè)績產生的內在原因方面，通過揭示成本和業(yè)績，不僅僅提高經(jīng)營業(yè)績或效果，更重要的是努力提高經(jīng)營效率。在長期全面推行ABC的過程中，EPW廠對ABC系統(tǒng)自身不斷探索并進行改進，建立一系列配套制度，使之與企業(yè)“成本領先”戰(zhàn)略有機結合，如選取更實用的成本庫、把作業(yè)中心與責任會計中心相結合，對成本動因選取的合理性進行持續(xù)改進等，使該廠逐步形成了真正適合于自己的、獨具特色的ABC系統(tǒng)。耗時和產量的變動使ZH型產品的生產能力提高4倍，其中單位機器小時數(shù)為原來的四分之一，成本大大降低。這就使ZH型產品降低成本工作的重點更加明確：降低ZH型產品的單位機器小時，減少不增加價值的作業(yè)，就能大幅度降低ZH型產品的單位成本。EPW廠A部門使用ABC進行計算后，遠遠高出其市場售價，大大出乎所有人的意料。主要原因是，ABC深刻揭示出一個簡單而又隱蔽的事實：每只低產量（ZH批量為400只）、新型的、復雜的ZH型產品需要的機器動力、準備次數(shù)、材料處理、產品分類等費用皆比工藝簡單的H型產品多。統(tǒng)計數(shù)據(jù)表明：EPW廠生產的H型和ZH型產品制造成本法下的銷售成本率(單位產品生產成本247。（5）A部門管理水平較高，員工成本意識均較強，成本核算的數(shù)據(jù)較為準確。（2）A部門人員經(jīng)過多次精簡，直接人工成本在產品成本中的比例很小，而間接費用很高（%）。2000年3月份A部門生產了ZH型產品400只，同時生產了H型產品6000只，有關這兩種LA產品的生產成本資料如表37所示:表37：LA產品生產成本資料統(tǒng)計表單位：元成本項目H型產品ZH型產品合計直接材料直接人工制造費用116,合計533,按傳統(tǒng)成本法計算H型產品和ZH型產品的單位成本，計算結果如表38所示:表38：EPW廠A部門產品單位成本表單位:元成本項目H型產品（6000只）ZH型產品（400只）上述傳統(tǒng)成本計算法，按直接人工成本比例分配制造費用，%（即379,247。（一）重視ABC對成本詳細揭示的功能，這是進行戰(zhàn)略成本管理的基礎。前文已經(jīng)談到，ABC是將著眼點放在作業(yè)活動和資源消耗上，有利于控制和降低成本，其靈活性也適應了多變的顧客需求。其次，進行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。企業(yè)對LA產品開展市場需求分析、相關技術發(fā)展分析，并在此基礎上，研究LA產品設計成本、供應商成本、顧客使用成本和售后服務成本。二、EPW廠成功應用ABC思想實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的總體途徑。戰(zhàn)略成本動因分析就是把ABC理論的成本動因分為結構性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因，對企業(yè)的宏觀和微觀成本管理活動進行分析。所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時進行成本管理。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質外，加強內部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。比如X公司的實踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于ABC，反而有助于提高成本核算的準確性和合理性。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎，機械照搬ABC理論。（四）成本庫和ABC具體職能部門的設置，要適合企業(yè)自身的人才結構。尤其是像福建X公司這類消耗原材料的種類和生產的產品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計算機系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。（二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應不同的作業(yè)活動。比如上面講的X公司，應用ABC的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價等，所以就詳細反映那些與產品制造、生產成本發(fā)生過程緊密相關的動因。比如，據(jù)報道，X公司也試圖選取和所有成本耗用都相關的成本動因，但事實證明這是不可能的，因為在某個獨立的作業(yè)中不可能所有的耗費（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關系，如果選取動因太多，這個作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。五、推廣應用ABC來解決成本信息失真問題的途徑。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產量高、復雜程度低的產品，應該適當降低其價格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價格彈性低的產品，企業(yè)能夠通過ABC和JIT的協(xié)調運用，及時滿足客戶需求，則可提高其價格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產品的生產，將多余的資源運用到更體現(xiàn)ABC優(yōu)勢、競爭能力更強的產品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。（二）從案例中可以看出，福建X公司應用ABC來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。從產品特點看，企業(yè)的生產特點為品種多、數(shù)量大（年總生產品種約6000種，月總生產型號300多個，每月總生產數(shù)量多達2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。這就造成了利潤報告的嚴重失真，出現(xiàn)“定單單價都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪了?？梢钥闯?，(元)，（元）。此時，間接成本的分配方法中，生產工人工時比例法最具有代表性。（1）某類作業(yè)成本的分配方法為：某產品應分配的某類作業(yè)成本i=該類作業(yè)成本分配率該產品消耗的該類作業(yè)量如表34中每單位1A產品分配的備料作業(yè)成本i==（元）。b”、。該作業(yè)主要指車間直接生產工人的生產活動，其成本以人工費用為主，與工時呈正比例關系，故選擇直接工時作為該作業(yè)的成本動因。該作業(yè)的成本主要為電離過程中的電力消耗、工業(yè)鹽的消耗和機器的占用，隨著加鹽的次數(shù)增加，因此，應該選擇每批產品的加鹽批次作為該作業(yè)的成本動因。因此，應該選擇液壓小時作為該作業(yè)的成本動因。該作業(yè)耗用標準的設定都是以重量為依據(jù)，因為，材料構成了產品主體，導致該作業(yè)消耗成本與該作業(yè)產品的重量呈正比例關系。所以，無需對固定資產折舊單獨認定為一種作業(yè)。各項制造成本先后被歸集到這六項作業(yè)中。第一章講過，作業(yè)是企業(yè)內與產品相關或對產品有影響的相似的活動。由于公司不存在資源浪費或賬務虛假現(xiàn)象，高層管理人員始終找不出虧損的原因。一、企業(yè)背景及問題的提出。（6）6家企業(yè)大多具有相關信息系統(tǒng)的建設，并且與價值工程配合較好，但是與基層生產組織間的配合較弱，與庫存管理和質量管理的協(xié)調更弱，這樣就未能把ABC原理貫徹到每一個具體的基層作業(yè)中心。（3）在存貨管理上面，6家企業(yè)只有二汽集團1家企業(yè)實行了“零存貨”，其他都是努力接近這一目標；而且致力于零存貨的企業(yè)對價值工程和價值鏈管理等方面的工作不是很關注。（1）從產品特征上看，已經(jīng)使用ABC的6家企業(yè)產品多數(shù)屬于小批量、更新快、工藝復雜的產品；實際上，一些產品規(guī)模大、更新少的企業(yè)同樣可以靈活運用ABC、ABM管理思想，但是目前嘗試較少。在先進的電腦一體化全自動生產過程中，由于材料、工時等的消耗是電腦控制的，因此它不再需要所謂定額的、計劃的或標準的成本來控制。因此，作業(yè)成本管理與目標成本管理并不是互相排斥的，而是相互結合、相輔相成的。報道中，運用ABC、ABM或有類似經(jīng)驗的6家企業(yè)主要有表32所列這些：表32報道年份企業(yè)名稱主要產品1986上?？p紉機一廠、四廠縫紉機1987上鋼三廠特殊鋼材1990二汽集團汽車整車1994棗陽野馬自行車廠自行車1996湖南常德中興機械廠榨油機械1996哈爾濱飛機制造公司飛機雖然有意識地運用ABC的企業(yè)較少，但在一些自發(fā)總結的管理經(jīng)驗中卻閃耀著ABC、ABM的思想光芒。在這397個樣本中，各種成本管理方法運用樣本有189個。與發(fā)達國家相比，由于香港與大陸地區(qū)地理和文化環(huán)境比較接近，因此ABC在香港應用的效果和經(jīng)驗，也為大陸地區(qū)推廣應用ABC提供了一定的信心和借鑒。一些企業(yè)不采用ABC的原因。這些都說明ABC在香港仍然是一個新生事物，有待于人們深入研究和廣泛實踐。但是，調查顯示，標識作業(yè)成本庫和確定成本動因被認為是ABC組成因素中最簡單的，這和經(jīng)典ABC研究的結論剛好相反（因為ABC理論認為，正確確定成本動因是很困難的）。最高管理部門是其主要支持者，這又為進一步應用ABC創(chuàng)造了條件。這進一步表明，香港企業(yè)采用ABC不是被迫的，而是具有一定主動性，但是也決定了這些企業(yè)中ABC對傳統(tǒng)成本信息失真的改進作用不會太明顯。這說明香港企業(yè)應用ABC具有一定的主動性，并非迫于形勢、被動應戰(zhàn)，但是也難免使這些香港企業(yè)對ABC的必要性和迫切性感受不深。這也說明不少企業(yè)還沒有認識到ABC對于產量大、種類多的產品分配活動的重大意義。香港使用ABC的公司比沒有使用的企業(yè)規(guī)模要大一些。使用ABC的行業(yè)情況。這些局部的成功都為中國企業(yè)推廣應用ABC提供了必要的信心和寶貴的經(jīng)驗。同樣，1993年Teoh和Schoch也發(fā)現(xiàn)ABC的使用率較低，澳大利亞為17％、馬來西亞為13％?？梢姡谖覈詣踊潭容^高的先進制造企業(yè)，ABC基本具備了可行性。產品成本結構如此重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能正確反映產品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有用的會計信息，甚至導致企業(yè)總體獲利水平下降。從市場需求上講，客戶對多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產的方針，而應該快速地、高質量地生產出多品種、少批量的產品。考慮到我國不少企業(yè)仍然屬于勞動密集型，我國企業(yè)在目前應用ABC和ABM條件是否還不太成熟？筆者認為，改革開放以來，我國電子技術革命加速發(fā)展，進而產生了越來越多高度自動化的先進制造企業(yè)，提供了日益先進的生產技術，也帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，ABC這種成本管理的新思維、新理念在我國先進制造企業(yè)是可以率先推行、逐步推廣的。從會計人員構成上講，企業(yè)需要聘請ABC專家小組，這又容易導致ABC本身成本過大。但同時要承認，ABC的應用也是有條件的。在國內經(jīng)營中，成本核算的科學性，只影響到企業(yè)之間的利益分配，不影響國家的總體稅收。在控制和制止國有資產流失方面，ABC能夠更科學地核算效益，向政府反饋準確的信息，使政府進行有效的管理控制，防止個別人利用傳統(tǒng)成本法的缺陷侵蝕國家利益，有效地保護國有資產。而且ABC為基礎的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營全程的作業(yè)鏈和價值鏈管理，把握了市場需求動向、企業(yè)生產過程和售后服務等經(jīng)營的全部過程，能夠使企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略更及時地應對市場風險、適應環(huán)境的變化。傳統(tǒng)的管理會計，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習性劃分為變動成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動成本）。又如，如果分配率最大的是液壓和加鹽部門（雖然加鹽部門的總成本不是很大），也要引起重視。Ⅲ、ABC對企業(yè)內部管理的意義實施ABC的深刻意義還在于，在作業(yè)中心的基礎上建立責任中心，甚至進一步采用作業(yè)預算方法和作業(yè)管理法，能夠更有效地實現(xiàn)責任會計目標。而有的產品，實際上是虧損的（尤其在單價很低時，其真實的虧損率是難以容忍的），但是在傳統(tǒng)的成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的（比如低產量產品的成本就被低估，導致利潤被高估），從而錯誤地接受了定單。從上面的分析中我們已經(jīng)知道，傳統(tǒng)成本法下的成本信息是不科學的?？梢钥闯?，ABC區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計算步驟在于：ABC不是直接考慮產品成本或工時成本，而是首先確定間接費用分配的合理基礎——作業(yè)，然后找出成本動因，具有相同性質的成本動因組成若干個成本庫，一個成本庫所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動因來進行間接費用的分配，使之歸屬于各個相關產品。然而，兩種產品占用廠房的時間是相同的，應該分擔相同的廠房折舊費。這樣的實例很多，比如，生產工時或機器工時耗用較多的產品，其耗用的產品質量檢驗費用就多了么？顯然未必，因為檢驗費用的多少與生產時間的長短沒有直接的正比例關系。第一節(jié)ABC的現(xiàn)實意義（一）微觀意義Ⅰ、ABC使成本信息更加科學，解決了傳統(tǒng)成本信息失真問題同一種產品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計算出的結果常有差異，甚至相差懸殊。這與傳統(tǒng)的制造成本法中產品耗用成本的理念是不同的。（4）維持水平作業(yè)中心，為了維持生產環(huán)境所發(fā)生的作業(yè)，如冬天取暖、夏天降溫、車間照明等中心。選擇成本庫（作業(yè)中心）的類別時，也應該照顧其與整個價值鏈、其他部門聯(lián)系的密切性。選擇合理的成本動因很重要，最好由成本會計師、生產工藝工程師、ABC專家共同組成專門小組來做選擇，要把企業(yè)看作價值鏈的組合，照顧到動因選擇的全面性、代表性、操作性和動因與其他部門的密切關聯(lián)性。固定成本，是既不隨產量變動，也不隨作業(yè)量變動的成本，比如西方國家企業(yè)中歷史成