【正文】 行，其作用通常能夠?qū)?yīng)到具體某類交易和賬戶余額的具體認定。業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制主要針對交易的生成、記錄、處理和報告等環(huán)節(jié)，在內(nèi)部控制要素中的“控制活動”要素中，除業(yè)績評價控制外的絕大部分控制可歸類為業(yè)務(wù)流程、應(yīng)用系統(tǒng)或交易層面的控制。企業(yè)層面控制通常為應(yīng)對企業(yè)財務(wù)報表整體層面的風(fēng)險而設(shè)計，或作為其他控制運行的“基礎(chǔ)設(shè)施”，一般在比業(yè)務(wù)流程更高的層面上乃至整個企業(yè)范圍內(nèi)運行，作用比較廣泛，通常不局限于某個具體認定。企業(yè)層面控制包括下列內(nèi)容：(1)與控制環(huán)境(即內(nèi)部環(huán)境)相關(guān)的控制；(2)針對管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制；(3)被審計單位的風(fēng)險評估過程；(4)對內(nèi)部信息傳遞和期末財務(wù)報告流程的控制；(5)對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督(即監(jiān)督其他控制的控制)和內(nèi)部控制評價。此外，集中化的處理和控制(包括共享的服務(wù)環(huán)境)、監(jiān)控經(jīng)營成果的控制以及針對重大經(jīng)營控制及風(fēng)險管理實務(wù)的政策也屬于企業(yè)層面控制?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引中提及的公司層面控制包括:l 企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號——組織架構(gòu)；l 企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第2號——發(fā)展戰(zhàn)略；l 企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第3號——人力資源；l 企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第4號——社會責(zé)任；l 企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第5號——企業(yè)文化；l 企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第17號——內(nèi)部信息傳遞。二、企業(yè)層面控制對其他控制及其測試的影響不同的企業(yè)層面控制在性質(zhì)和精確度上存在差異，我們應(yīng)當從下列方面考慮這些差異對其他控制及其測試的影響：1．某些企業(yè)層面控制，例如某些與控制環(huán)境相關(guān)的控制，對重大錯報是否能夠被及時防止或發(fā)現(xiàn)的可能性有重要影響，雖然這種影響是間接的，但這些控制可能影響注冊會計師擬測試的其他控制及其對其他控制所執(zhí)行程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。例如，被審計單位是否制定了合適的經(jīng)營理念以及管理基調(diào)對于一個有效的內(nèi)部控制是非常重要的。雖然這些與控制環(huán)境相關(guān)的控制與某個財務(wù)報表認定沒有直接關(guān)聯(lián)，同時這些控制有效并不能取代我們?yōu)閷ω攧?wù)報表認定相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性作出結(jié)論而所需獲得的證據(jù)，但是由于這些控制可能會對其他控制的有效運行，以及我們對財務(wù)報表是否存在重大錯報的風(fēng)險評估帶來普遍性影響，所以我們可能需要考慮這些控制是否存在缺陷，以制定對其他控制所執(zhí)行的程序。2．某些企業(yè)層面控制能夠監(jiān)督其他控制的有效性。管理層設(shè)計這些控制可能是為了識別其他控制可能出現(xiàn)的失效情況。但是，這些控制本身并不能精確到足以及時防止或發(fā)現(xiàn)相關(guān)認定的重大錯報。當這些控制運行有效時，我們可以減少原本擬對其他控制的有效性進行的測試。例如：某電子游戲軟件開發(fā)企業(yè)開設(shè)有大量的銀行賬戶，企業(yè)的會計職員負責(zé)根據(jù)事先確定時間表(一些賬戶的截止日期不同)編制賬戶的銀行存款余額調(diào)節(jié)表。通過詢問管理人員，我們得知該企業(yè)的財務(wù)總監(jiān)是一位經(jīng)驗豐富的會計師，每月審查該會計職員編制的銀行存款余額調(diào)節(jié)表，以確定是否及時編制了調(diào)節(jié)表、編制調(diào)節(jié)表過程中識別的調(diào)節(jié)項目的性質(zhì)以及調(diào)節(jié)項目是否得以及時解決等。財務(wù)總監(jiān)審查的目的是查看會計職員的工作，而不是重新執(zhí)行該控制。財務(wù)總監(jiān)對調(diào)節(jié)表的審查的精確度本身不足以發(fā)現(xiàn)錯報。但是，財務(wù)總監(jiān)的的審查仍然可以影響我們的風(fēng)險評估。我們通過詢問、檢查文件獲取關(guān)于財務(wù)總監(jiān)審查的證據(jù)，評價該審查的有效性，并且根據(jù)評估的風(fēng)險水平確定所需直接測試的調(diào)節(jié)控制的數(shù)量。如果認為財務(wù)總監(jiān)審查有效且沒有其他風(fēng)險跡象，注冊會計師可以減少對調(diào)節(jié)控制的直接測試。3．某些企業(yè)層面控制本身能精確到足以及時防止或發(fā)現(xiàn)一個或多個相關(guān)認定中存在的重大錯報。如果一項企業(yè)層面控制足以應(yīng)對評估的重大錯報風(fēng)險，我們可能不必測試與該風(fēng)險相關(guān)的其他控制。一般而言，我們可以分析某個控制是否有足夠的精確度以及時防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表重大錯報，并考慮以下因素：l 內(nèi)部控制對應(yīng)的重要賬戶及列報的性質(zhì)；l 對于某些比較穩(wěn)定或具備預(yù)期內(nèi)在關(guān)系的賬戶，管理層實施的分析對發(fā)現(xiàn)重大錯報具有足夠的精確度；l 管理層分析的細化程度。一般而言，一個更精確的企業(yè)層面控制會對賬戶按照產(chǎn)品、地區(qū)作更細化的分析，并與其他資料進行比較分析，以確定財務(wù)報表相關(guān)認定的準確性。例如：甲公司是生產(chǎn)交通運輸工具用的替代燃料產(chǎn)品和系統(tǒng)的企業(yè)。所有工廠雇員人數(shù)大致相同，每周工作六天，每天兩班次。其財務(wù)總監(jiān)在公司已有10年，非常了解業(yè)務(wù)流程，包括工資流程。他審查由會計集中核算部門編制的每周工資匯總報告。由于公司扁平的組織結(jié)構(gòu)和較小的規(guī)模，加上財務(wù)總監(jiān)在企業(yè)的工作背景、對企業(yè)業(yè)務(wù)淡旺季、生產(chǎn)周期和工作流程十分了解，熟悉預(yù)算和報告流程，財務(wù)總監(jiān)能迅速識別工資不當?shù)男盘柤捌鋬?nèi)在的緣故，如與某個項目、加班、聘用或臨時解聘等情況相關(guān)。必要時，財務(wù)總監(jiān)將展開調(diào)查以確定是否出現(xiàn)錯報或者內(nèi)部控制運行無效，并采取整改措施。根據(jù)對控制環(huán)境和針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險的控制實施的審計程序，我們發(fā)現(xiàn)，該財務(wù)總監(jiān)展示出誠信的品質(zhì)，并致力于有效的內(nèi)部控制。我們評價財務(wù)總監(jiān)審查的有效性，包括其精準度。我們詢問了財務(wù)總監(jiān)的審查過程，并且獲取了審查的其他證據(jù)。我們注意到，財務(wù)總監(jiān)調(diào)查確定的臨界值(超過該金額的差異作為重大差異進行調(diào)查)，足以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的錯報。我們選擇了一些財務(wù)總監(jiān)標記的、偏離預(yù)期值的重大差異，并確定財務(wù)總監(jiān)是否已恰當調(diào)查了差異，以確定這些差異是否由錯報導(dǎo)致。我們認為，鑒于財務(wù)總監(jiān)進行審查的方式旨在發(fā)現(xiàn)錯報，審查工作可以發(fā)現(xiàn)工資處理的錯報。但是，我們認為該項控制需要依賴企業(yè)IT系統(tǒng)生成的報告，只有當時這些報告的完整性和準確性的控制有效時，財務(wù)總監(jiān)的審查才能有效。在測試了相關(guān)計算機控制以后，我們認為財務(wù)總監(jiān)的審查結(jié)合針對工資匯總報告的相關(guān)控制，能夠?qū)崿F(xiàn)上述工資處理方面的控制目標。正是由于企業(yè)層面控制的上述作用，我們應(yīng)當識別、了解和測試對內(nèi)部控制有效性結(jié)論有重要影響的企業(yè)層面控制。我們對企業(yè)層面控制的評價，可能增加或減少本應(yīng)對其他控制所進行的測試。此外，由于對企業(yè)層面控制的評價結(jié)果將影響我們測試其他控制的性質(zhì)、時間安排及范圍，所以我們可以考慮在執(zhí)行業(yè)務(wù)的早期階段對企業(yè)層面控制進行測試。在完成對企業(yè)層面控制的測試后，我們可以根據(jù)測試結(jié)果評價被審計單位的企業(yè)層面控制是否有效，并且計劃需要測試的其他控制及對其他控制所執(zhí)行程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。三、了解和評價企業(yè)層面內(nèi)部控制的主要內(nèi)容對企業(yè)層面內(nèi)部控制的了解，主要從以下幾個方面展開：l 了解和評價與控制環(huán)境（即內(nèi)部環(huán)境）相關(guān)的控制；l 了解和評價針對管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而設(shè)計的控制；l 了解和評價被審計單位風(fēng)險評估過程；l 了解和評價對內(nèi)部信息傳遞的控制；l 了解和評價對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督（即監(jiān)督其他控制的控制）和內(nèi)部控制評價；l 了解和評價集中化的處理及控制（包括共享的服務(wù)環(huán)境）；l 了解和評價監(jiān)控經(jīng)營成果的控制；l 了解和評價針對重大經(jīng)營控制及風(fēng)險管理實務(wù)的政策。(即內(nèi)部環(huán)境)相關(guān)的控制控制環(huán)境包括治理職能和管理職能，以及治理層和管理層對內(nèi)部控制及其重要性的態(tài)度、認識和行動?？刂骗h(huán)境設(shè)定了被審計單位的內(nèi)部控制基調(diào)，影響員工的內(nèi)部控制意識。良好的控制環(huán)境是實施有效內(nèi)部控制的基礎(chǔ)。在了解和評價控制環(huán)境時，我們需要考慮與控制環(huán)境有關(guān)的各個要素及其相互聯(lián)系。當控制環(huán)境可以預(yù)防或檢查和更正重大錯報時，它為內(nèi)部控制的其他組成部分提供了適當基礎(chǔ)，使得我們認為存在可依賴控制減輕重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)。然而，當我們識別不支持預(yù)防或檢查和更正重大錯報的控制環(huán)境因素時，將影響內(nèi)部控制的其他組成部分，使我們懷疑內(nèi)部控制的可依賴性，并增加了重大錯報風(fēng)險。特別是，控制環(huán)境不支持預(yù)防或檢查和更正重大錯報可能更易引起因舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的發(fā)生。在了解和測試控制環(huán)境時，我們需要考慮的方面主要包括：l 管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格是否促進了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制；l 管理層在治理層的監(jiān)督下，是否營造并保持了誠實守信和合乎道德的文化；l 治理層是否了解并監(jiān)督財務(wù)報告過程和內(nèi)部控制。在進行內(nèi)部控制審計時，我們可以首先了解控制環(huán)境的各個要素，在此過程中我們應(yīng)當考慮其是否得到執(zhí)行。因為管理層可能建立了合理的內(nèi)部控制，但卻未能有效執(zhí)行。在了解的基礎(chǔ)上，我們可以選擇那些對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的結(jié)論產(chǎn)生重要影響的企業(yè)層面控制進行測試?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》及其指南對我們?nèi)绾瘟私夂驮u價控制環(huán)境給出了相關(guān)指引，結(jié)合內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的目的和性質(zhì)，我們還可以特別關(guān)注以下方面： 在有效的控制環(huán)境中，管理層的理念和經(jīng)營風(fēng)格可以創(chuàng)造一個積極的氛圍，促進業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制的有效運行，同時創(chuàng)造一個減少錯報發(fā)生可能性的環(huán)境。我們可以考慮的主要因素包括(但不限于)：l 對勝任能力的重視。在實務(wù)中，我們在了解和測試此方面內(nèi)部控制有效性時可以考慮的因素包括(但不限于)：l 管理層是否分析一些特定崗位所承擔(dān)的職責(zé)所必需的知識和技能，例如，如果被審計單位從事大量套期交易活動，則需要聘用一些熟悉套期會計的財務(wù)人員；l 管理層是否運用正式或非正式的職位描述定義特定職責(zé)所需執(zhí)行的任務(wù)。l 組織結(jié)構(gòu)及職權(quán)與責(zé)任的分配。在實務(wù)中，我們在了解和測試此方面內(nèi)部控制有效性時可以考慮的因素包括(但不限于)：l 管理層是否定義職權(quán)和責(zé)任的關(guān)鍵范圍，并建立適當?shù)闹匾殕T報告途徑；l 管理層是否有適當?shù)目刂乒芾沓袚?dān)重要職能(如信息技術(shù)、財務(wù)和內(nèi)部審計)的員工離職，如對離職的原因進行分析等；l 管理層是否將業(yè)務(wù)授權(quán)以及業(yè)務(wù)執(zhí)行的責(zé)任有效地分離，并且是否已針對授權(quán)交易建立適當?shù)恼吆统绦?。l 人力資源政策與實務(wù)。人力資源政策與實務(wù)涉及招聘、培訓(xùn)、考核、晉升和薪酬等方面。在實務(wù)中，我們在了解和測試其有效性時可以考慮的因素包括(但不限于)：l 被審計單位的人力資源部門是否制定適當?shù)恼衅?包括對一些重要員工的背景調(diào)查)、培訓(xùn)、考核、晉升、薪酬獎勵(包括高級管理人員獎勵)、內(nèi)部調(diào)動和辭退員工政策；l 管理層是否作出適當行動以應(yīng)對違反公司政策和程序的行為，同時與員工溝通并監(jiān)控員工對這些公司政策的執(zhí)行。了解管理層的經(jīng)營風(fēng)格對識別影響管理層對待內(nèi)部控制態(tài)度的因素十分必要。管理層的經(jīng)營風(fēng)格也影響我們對管理層如何做出判斷和會計估計，以及如何選擇會計政策的評估。誠信和道德價值觀念是控制環(huán)境的重要組成部分，影響到重要業(yè)務(wù)流程的設(shè)計和運行。我們在了解和測試此方面有效性時可以考慮的因素包括(但不限于)：l 被審計單位是否有書面的行為規(guī)范并且通過各種方法使之得以貫徹落實；l 被審計單位是否對新員工人職時進行職業(yè)操守培訓(xùn)，以及是否要求員工簽署行為規(guī)范聲明書等；l 管理層是否對違反相關(guān)行為規(guī)范的行為采取適當?shù)拇胧?；l 管理層是否有使得激勵員工與設(shè)定不切實際業(yè)績目標之間得以平衡的控制。被審計單位治理層(如董事會、監(jiān)事會等)通常通過其自身的活動，并在審計委員會或類似機構(gòu)的支持下，監(jiān)督財務(wù)報告政策和程序。我們在了解和測試其有效性時可以考慮的因素包括(但不限于)：l 董事會、審計委員會成員是否獨立于管理層，有明確的相關(guān)職責(zé)，了解并且具備適當?shù)臈l件執(zhí)行這些職責(zé)。我們可以對審計委員會成員的背景進行了解，井獲得他們執(zhí)行相關(guān)職責(zé)的證據(jù)；l 董事會、審計委員會是否與我們進行適當?shù)幕硬⒍ㄆ跍贤ǎξ覀兲岢龅膯栴}作出反饋；l 治理層是否充分參與了監(jiān)督編制財務(wù)報告的過程，比如董事會、審計委員會是否與財務(wù)高級管理人員和內(nèi)部審計人員保持高度互動；定時聽取信息匯報并實行有效檢查；對相關(guān)事項進行正確的提問，包括對重大會計政策和會計估計的解釋等；l 董事會、審計委員會是否評估在有效監(jiān)督下管理層和治理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險。我們認識到，任一控制環(huán)境要素的缺陷都可能破壞其他要素的有效性。但是，我們注重的是控制的實質(zhì)，而不是形式，因為控制可能在建立后并不實施。針對管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險(以下簡稱凌駕風(fēng)險)而設(shè)計的控制，對所有企業(yè)保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制都有重要的影響。在不同的企業(yè)，管理層和治理層凌駕于控制之上的風(fēng)險水平不同。由于小企業(yè)的高級管理人員更多地參與控制的執(zhí)行和期末財務(wù)報告過程，小企業(yè)的凌駕風(fēng)險可能更大。小企業(yè)針對凌駕風(fēng)險采用的控制，可能與大企業(yè)采用的控制不同。因此，我們可以根據(jù)對被審計單位進行的舞弊風(fēng)險評估作出判斷，選擇相關(guān)的企業(yè)層面控制進行測試，并評價這些控制是否能有效應(yīng)對已識別的可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的凌駕風(fēng)險。一般而言，針對凌駕風(fēng)險采用的控制包括(但不限于)：l 針對重大的異常交易(尤其是導(dǎo)致會計分錄延遲或異常的交易)的控制。重大的異常交易一般指不是在被審計單位正常業(yè)務(wù)過程中產(chǎn)生、并且對被審計單位而言較為重大的交易。我們可以了解被審計單位對于重大的異常交易的會計處理流程以及是否建立了相關(guān)的控制，并考慮對這些控制的設(shè)計及運行有效性進行測試，以確定這些控制是否能有效降低凌駕風(fēng)險；l 針對關(guān)聯(lián)方交易的控制。我們可以關(guān)注被審計單位的關(guān)聯(lián)方交易管理及業(yè)務(wù)流程，了解企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易是如何產(chǎn)生、審批以及記錄在財務(wù)報表中的，在上述過程中是否存在凌駕風(fēng)險，以及是否有相關(guān)的控制降低風(fēng)險。在了解這些控制之后，我們可以考慮對能降低與關(guān)聯(lián)方交易相關(guān)的凌駕風(fēng)險的控制進行測試；l 與管理層的重大估計相關(guān)的控制。我們可以了解被審計單位的財務(wù)報表中是否有對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的會計估計，并了解管理層確定這些會計估計的過程。同時，我們可以關(guān)注管理層針對這些重大會計估計的相關(guān)控制，是否能防止管理層因操縱這些重大會計估計而導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報的風(fēng)險。在了解這些控制之后，我們可以考慮對能降低與重大會計估計相關(guān)的凌駕風(fēng)險的控制進行測試；l 能夠減弱管理層偽造或不恰當操縱財務(wù)結(jié)果的動機及壓力的控制。我們可以關(guān)注管理層的薪酬及激勵機制，或管理層是否面臨較大的業(yè)績壓力從而導(dǎo)致被審計單位出現(xiàn)較高的凌駕風(fēng)險。對于這種情況，我們可以了解被審計單位是否有相應(yīng)的控制防止管理層因為激勵機制及業(yè)績壓力而對財務(wù)報表作出虛假報告。在了解這些控制之后，我們可以考慮對能降低與管理層動機及壓力相關(guān)的凌駕風(fēng)險