【正文】 發(fā)，認為每一項交易或事項發(fā)生后，應(yīng)首先關(guān)注其對資產(chǎn)負債的影響，然后再根據(jù)資產(chǎn)負債的變化來確認收益（或損失）。所以資產(chǎn)負債表債務(wù)法認為，所得稅會計的首要目的應(yīng)是確認并計量由于會計和稅法差異給企業(yè)未來經(jīng)濟利益流入或流出帶來的影響，將所得稅核算影響企業(yè)的資產(chǎn)和負債放在首位。而收益表債務(wù)法從收入費用觀出發(fā)，認為首先應(yīng)考慮交易或事項相關(guān)的收入和費用的直接確認，從收入和費用的直接配比來計量企業(yè)的收益。我國過去對企業(yè)評價一般強調(diào)利潤指標，核算觀念更多地側(cè)重收入費用觀。但是隨著我國經(jīng)濟環(huán)境的變化和會計準則與國際趨同，收入費用觀逐步被更為科學(xué)的資產(chǎn)負債觀所取代。此次在新《企業(yè)會計準則第18號所得稅》準則中明確指出企業(yè)所得稅核算采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，可以說是我國在制定會計準則和會計核算中由收入費用觀向資產(chǎn)負債觀轉(zhuǎn)變邁出了極大的一步。 l （2）核算基礎(chǔ)不同 　　 　　所得稅會計研究的是按照會計計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應(yīng)稅所得之間的差異進行會計處理的方法。收益表債務(wù)法從收入和費用的會計確認標準與稅法確認標準的差異出發(fā)，將稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異劃分為永久性差異與時間性差異，時間性差異是指由于稅法與會計在確認收益、費用或損失的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計收益與應(yīng)稅收益的差異，所反映的是當期差異，時間性差異強調(diào)差異的形成以及差異的轉(zhuǎn)回對本期所得稅費用的調(diào)整；而資產(chǎn)負債表債務(wù)法從資產(chǎn)與負債的確認出發(fā)，采用暫時性差異取代了時間性差異。暫時性差異指資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)與其賬面金額之間的差異，強調(diào)差異的內(nèi)容及對期末資產(chǎn)負債的影響，所反映的是累計差異。故稱二者的核算基礎(chǔ)不同，收益表債務(wù)法以時間性差異為依據(jù)，將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整。而資產(chǎn)負債表法是從暫時性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)負債的影響。 l （3）核算的范圍不同 　　 　　收益表債務(wù)法以時間性差異為依據(jù)，而資產(chǎn)負債表法是從暫時性差異出發(fā)，時間性差異和暫時性差異核算的范圍是不同的。所有的時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異除了包括時間性差異，還包括非時間性差異。主要包括： 　　第一，子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤； 　　第二，重估資產(chǎn)而在計稅時不予調(diào)整； 　　第三，購買法企業(yè)合并的購買成本，根據(jù)所取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值分配計入這些可辨認資產(chǎn)和負債，而在計稅時不作相應(yīng)調(diào)整； 　　第四，作為報告企業(yè)整體組成部分的國外經(jīng)營主體的非貨幣性資產(chǎn)和負債以歷史匯率折算； 　　第五，資產(chǎn)和負債初始確認的賬面金額不同于其初始計稅基礎(chǔ)。 　　導(dǎo)致二者范圍不同的原因在于以上這些項都是對資產(chǎn)或負債進行直接調(diào)整而導(dǎo)致的資產(chǎn)和負債的賬面金額與其稅基之間的差異造成的，對于這部分差異的稅收結(jié)果，資產(chǎn)負債表債務(wù)法在其產(chǎn)生的當期就予以確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，并在以后各期轉(zhuǎn)回。但由于這部分差異不是時間性差異，因而按收益表債務(wù)法核算，反映不出這部分差異的未來稅收影響，只作為永久性差異，直接計入當期損益，而不影響以后會計期間。這樣，兩種方法核算下的本期及以后各期的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)及所得稅費用的金額均不相等。 l （4）遞延含義不同 　　 　　收益表債務(wù)法以時間性差異為依據(jù)，將時間性差異對未來所得稅的影響看作是對本期所得稅費用的調(diào)整，使用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預(yù)付稅款和應(yīng)付稅款，在資產(chǎn)負債表上作為一個獨立項目反映；資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從暫時性差異的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因以及對期末資產(chǎn)負債的影響。資產(chǎn)負債表債務(wù)法采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”概念，大大拓展了“遞延稅款”的含義，更具有現(xiàn)實意義，是資產(chǎn)負債表中一項資產(chǎn)或負債的確認，及該企業(yè)預(yù)期收回或清償資產(chǎn)或負債的賬面金額，如果能使未來稅款支付額大于或小于這種收回或清償從會計角度應(yīng)納稅金額，則要求企業(yè)確認為一項遞延所得稅資產(chǎn)或負債，產(chǎn)生的原因在于資產(chǎn)或負債的賬面價值與該資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)不一致。在資產(chǎn)負債表中，所得稅資產(chǎn)和所得稅負債應(yīng)當與其他資產(chǎn)和負債分別列報，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債應(yīng)與當期所得稅資產(chǎn)和當期所得稅負債區(qū)別開來。 l （5）核算的程序和方法不同 　　 　　收益表債務(wù)法下，所得稅計算公式為：當期所得稅費用＝納稅所得適用稅率177。遞延稅款。在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，暫時性差異所反映的是累計的差額，而非當期的差額，首先根據(jù)暫時性差異計算出期初和期末的遞延所得稅負債（或資產(chǎn)），然后倒擠出本期所得稅負債（或資產(chǎn)）。其計算公式為：當期所得稅費用＝本期應(yīng)交所得稅+（期末遞延所得稅負債期初遞延所得稅負債）一（期末遞延所得稅資產(chǎn)期初遞延所得稅資產(chǎn)）。 二、暫時性差異l l 暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額,特點是本期發(fā)生會在以后會計期間消失。包括：l （1）應(yīng)納稅暫時性差異。導(dǎo)致未來期間增加應(yīng)納稅所得并由此產(chǎn)生遞延所得稅負債的差異稱作“應(yīng)稅暫時性差異”，資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異；l （2）可抵扣暫時性差異。導(dǎo)致未來期間減少應(yīng)納稅所得并由此產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)的差異稱作“可抵減暫時性差異”，資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)或負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。l 2. 常見的資產(chǎn)賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時性差異舉例l （1）減值準備，l （2）固定資產(chǎn)折舊；l （3）無形資產(chǎn)研發(fā)支出和攤銷；l （4）公允價值計價投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)；l （5）權(quán)益法投資收益確認和補交所得稅（1）售后服務(wù)等預(yù)計負債；（2）某些預(yù)收賬款。、負債的特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異（1）某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件賬面價值為0，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的， 也構(gòu)成暫時性差異。沒有作為資產(chǎn)、負債確認的暫時性差異舉例：l (2)按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減l 由于可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)稅所得，進而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，在會計處理上，與可抵扣暫時性差異的處理相同。包括的內(nèi)容有：l 按照稅法規(guī)定允許用以后5年稅前所得彌補的虧損；l 會計規(guī)定廣告費支出作為當期損益，稅法規(guī)定一般行業(yè)年度廣告費支出“不得超過銷售收入的2％，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)”；l 會計規(guī)定處置股權(quán)投資損失作為當期損益，稅法規(guī)定年度扣除的股權(quán)投資損失不得超過當年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益，“超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)”；等等。l （3）企業(yè)合并中取得有關(guān)資產(chǎn)、負債產(chǎn)生的暫時性差異l 企業(yè)合并準則指出，非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當按照合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值確定其入賬價值。l 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定,如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)，不高于所支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20％時，被合并企業(yè)不確認全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。l 可以看出，如果符合上述條件，合并方資產(chǎn)與負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異。三、遞延所得稅負債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認和計量l (一）合并等特殊交易或事項中取得的資產(chǎn)和負債，應(yīng)于購買日比較其入賬價值與計稅基礎(chǔ)并計算確認相關(guān)的遞延所得稅。161。 遞延所得稅負債＝應(yīng)納稅暫時性差異 所得稅率； 161。 遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異 所得稅率 l （二）遞延所得稅負債161。 交易或事項發(fā)生時影響會計利潤或應(yīng)納稅所得額的，遞延所得稅負債的確認導(dǎo)致利潤表中所得稅費用的增加； 161。 交易或事項發(fā)生與直接計入所有者權(quán)益相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)增加或減少所有者權(quán)益； 161。 企業(yè)合并產(chǎn)生的，相關(guān)的遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認的商譽或是計入當期損益的金額。 l 【例題1】甲公司2005年12月購入價值5000萬元的設(shè)備，預(yù)計使用期5年且無凈殘值，企業(yè)按照會計政策采用直線法計提折舊每年1000萬元，稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊，假設(shè)歷年利潤總額始終為10000萬元，適用稅率為15％，具體情況如下，要求計算遞延所得稅負責余額和當期發(fā)生數(shù)。l 計算步驟：161。 確定產(chǎn)生暫時性差異的項目：設(shè)備折舊；161。 確定各自折舊以后的賬面金額和計稅基礎(chǔ)，計算暫時性差異；161。 確定暫時性差異對今后納稅影響的時點數(shù)；161。 以兩期時點數(shù)之差計算當期發(fā)生數(shù)。每年遞延稅款發(fā)生數(shù)均為本年時點數(shù)減上年時點數(shù)，會計處理如下:l 【例題2】甲公司2007年資產(chǎn)負債表日持有可供出售金融資產(chǎn)公允價值為500萬元,初始成本即計稅基礎(chǔ)為400萬元,假設(shè)所得稅率25％，其公允價值變動及所得稅影響的會計處理是：l 借：可供出售金融資產(chǎn)－公允價值變動 100l 貸：資本公積－其他資本公積 100l 借：資本公積－其他資本公積 25l 貸：遞延所得稅負債 25l 【例題3】l 假定A公司發(fā)行6000萬元股票作為合并成本購入B公司原股東持有的B公司100％的凈資產(chǎn)進行吸收合并，購買日各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎(chǔ)如下表， l 按照會計準則規(guī)定，A企業(yè)此項交易取得各項可辨認資產(chǎn)、負債以公允價值確認， 假設(shè)B企業(yè)符合交易時免稅條件，其計稅基礎(chǔ)為B企業(yè)的原賬面價值，所得稅率25％，要求：作出企業(yè)合并的處理。（1）確定A企業(yè)此項交易的暫時性差異 l 計算遞延所得稅負債＝200025％＝500萬元l 確認商譽的價值l 在確認了遞延所得稅負債以后，被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值＝5150500＝4650萬元，則商譽的初始確認＝60004650＝1350萬元，不確認由商譽的初始確認產(chǎn)生的遞延所得稅負債。l （4）A公司會計處理：l ①發(fā)行本公司股票給B公司原股東取得B公司股權(quán)l(xiāng) 借：長期股權(quán)投資－B公司 6000l 貸：股本 6000l ②合并日吸收B公司資產(chǎn)、負債l 借：固定資產(chǎn) 1550l 投資性房地產(chǎn) 3500l 無形資產(chǎn) 1400l 貨幣資金、應(yīng)收款項、存貨等2000l 商譽 1350l 貸：應(yīng)付賬款 2800l 其他應(yīng)付款 500l 遞延所得稅負債 500l 長期股權(quán)投資—B公司 6000l l (1)企業(yè)合并中產(chǎn)生商譽的遞延所得稅負債不確認（上例）l (2)對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資采用權(quán)益法核算，如果稅率不同產(chǎn)生暫時性差異，一般應(yīng)確認相應(yīng)的遞延所得稅負債，但若投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間且在可預(yù)見的未來很可能不轉(zhuǎn)回，就無須確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。 l 【例題4】甲公司持有乙公司30％的股權(quán)，初始成本1000萬元，因采用權(quán)益法核算，期末確認投資收益170萬元并增加“長期股權(quán)投資－損益調(diào)整”，稅法規(guī)定長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)在持有期間不變，甲公司適用的所得稅稅率為25％，乙公司適用的所得稅稅率為15％。l ①甲公司一般應(yīng)按雙方稅率的差額確認遞延所得稅負債＝170/85％10％＝20萬元l ②如果判斷甲公司能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回且不希望轉(zhuǎn)回，就不必確認遞延所得稅負債。l (3)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項存在暫時性差異，但是如果該項交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易或事項發(fā)生時不確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或負債。l （二）遞延所得稅資產(chǎn) l l 只有在估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣暫時性差異時，才應(yīng)當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。l 、對資本公積影響、對合并影響、不確認遞延所得稅資產(chǎn)等四類核算同上述“遞延所得稅負債”。 四、所得稅費用的確認和計量l l 所得稅費用＝當期所得稅+遞延所得稅。由此看出所得稅費用的計算步驟為：? 計算當期所得稅；? 計算遞延所得稅；? 計算所得稅費用。l l 當期所得稅＝當期應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額所得稅稅率；l 應(yīng)納稅所得額＝會計利潤+（或）永久性差異+ （或）暫時性差異l 永久性差異是由于會計和稅法在計算收益、費用和損失時口徑不同所產(chǎn)生的稅前會計利潤與納稅所得之間的差異。這種差異的特點是本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回或消失，所以不得遞延。l （1）按會計制度規(guī)定核算時作為收益計入會計報表，在計算應(yīng)稅所得時不確認為收益。l 由于會計上收入的確認標準與稅收上收入確認標準并不完全一致，某些收入會計上計入當期稅前會計利潤，而稅收上則不作為納稅所得。l 如我國《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》規(guī)定，企業(yè)購買的國債利息收入不計入納稅所得，而會計核算中，企業(yè)購買國債所產(chǎn)生的利息收入，計入當期損益。l （2）按會計制度規(guī)定核算時不作為收益計入會計報表，在計算應(yīng)稅所得時作為收益。l 某些收入，稅收上需要計入納稅所得，會計上則不計入當期稅前會計利潤。如企業(yè)以自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項目，在稅收上需要視同銷售計入納稅所得，而在會計核算中則按成本轉(zhuǎn)賬，不計入當期損益。l l （3）會計制度規(guī)定核算時確認為費用或損失計入會計報表，在計算應(yīng)稅所得時則不允許扣減。l 由于會計上對費用或損失的確認標準與稅收不完全一致，某些費用或損失可從當期稅前會計利潤中扣除，而在計算納稅所得時則不能扣除。l 如各種罰款支出，在會計核算中作為營業(yè)外支出在稅前會計利潤中扣除，而在計算納稅所得時，罰款支出不得扣除。屬于此類費用或損失的還有超過規(guī)定標準的工資支出和招待費、超過比例提取的工會會費和職工福利費及職工教育經(jīng)費、公益性捐贈以及非公益性捐贈等等。l （4）按照會計制度規(guī)定核算時不確認為費用或損失，在計算應(yīng)稅所得時則允許扣減。按照會計制度要求，某些費用或損失不能計入利潤表,但在計算應(yīng)稅所得時允許抵減。l 上述四類永久性差異的影響會產(chǎn)生兩種結(jié)果：l 一是稅前會計利潤大于納稅所得，如①④項；l 二是稅前會計利潤小于納稅所得，如②③項。l 在第一種結(jié)果下，產(chǎn)生永久性差異不需要交稅，在計算納稅所得時,從稅前會計利潤中扣除永久性差異，將稅前會計利潤調(diào)整為納稅所得。l 在第二種結(jié)果下，產(chǎn)生永久性差異需要交稅，在計算納稅所得時，應(yīng)將稅前會計利潤加發(fā)生永久性差異，把稅前會計利潤調(diào)整為納稅所得。l l 遞延所得稅（不包括直接計入所有者權(quán)益所得稅影響）＝當期遞延所得稅負債的增加+當期遞延所得稅資產(chǎn)的減少當期遞延所得稅負債的減少當期遞延所得稅資產(chǎn)的增加l 或：遞延所得稅（不包括直接計入所有者權(quán)益所得稅影響）＝當期遞延所得稅負債發(fā)生當期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生＝（遞延所得稅負債期末數(shù)期初數(shù)）（遞延所得稅資產(chǎn)期末數(shù)期初數(shù)）l 【例題5】A公司2003年度實現(xiàn)利潤總額1000萬元，所得稅稅率為25％，A公司當年因發(fā)生違法經(jīng)營被罰款5萬元，當期業(yè)務(wù)招待費超支10萬元，取得國債利息收入30萬元，工資超過計稅標準100萬元，要求：計算A公司本期應(yīng)稅所得、應(yīng)交所得稅和所得稅費用。l 【答案】A公司本期應(yīng)稅所得＝1000+5+1030+100＝1085萬元l