【正文】 間接成本的分配方法中，生產(chǎn)工人工時比例法最具有代表性。表33中的成本項(xiàng)目，在制造成本法下按工時總額分配，需將液壓、噴漆、加鹽、檢查統(tǒng)一計(jì)入間接成本（即制造費(fèi)用）。 間接成本總額=+++=（元） ，則間接成本分配率 =247。=（元/工時） 由表34知，則單位1A產(chǎn)品分配間接成本==（元） 從表34看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，（元），（元），則每單位1A產(chǎn)品制造成本=應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接成本+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接材料+應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接人工=++= ABC與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。 可以看出，(元)，（元）。為什么會有這么大的差別呢？ 正如本文在第二章第一節(jié)所做的理論分析，其主要原因在于兩種方法對間接費(fèi)用的分配不同：制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如工時比率），當(dāng)成了對所有的間接費(fèi)用（如備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查等）進(jìn)行分配的比率，而實(shí)際上，產(chǎn)品分別耗用各種費(fèi)用所占各種費(fèi)用總額的比例，不可能僅僅用工時比例這樣的單一指標(biāo)來代表。制造成本法造成的結(jié)果是，高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本,體現(xiàn)在X公司如表35和36： 表35：傳統(tǒng)成本法下為虧損，但在ABC中為贏利的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元型號市場單價(jià)生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法 單位成本單位利潤 單位成本單位利潤 7 385000 8 450000 9 424000 表36：單位產(chǎn)品在傳統(tǒng)成本法為贏利，但在ABC中為虧損的產(chǎn)品調(diào)查表單位：元型號 市場單價(jià)生產(chǎn)數(shù)量 傳統(tǒng)成本法 作業(yè)成本法 單位成本單位利潤單位成本單位利潤 10 255 11 301 12 103 13 1519 14 1346 15 465 對于表35中的高產(chǎn)量產(chǎn)品，本來是贏利的，尤其在單價(jià)很低時（如8型號的產(chǎn)品），實(shí)際利潤（、）所代表的贏利率還是很高的，但是在傳統(tǒng)法下，企業(yè)誤以為是虧損的，錯誤地拒絕了定單，喪失了市場機(jī)會，在競爭十分激烈的買方市場下，非?？上А６?6中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的，尤其是在單價(jià)很低時，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如10號產(chǎn)品，），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯誤地接受了定單。這就造成了利潤報(bào)告的嚴(yán)重失真，出現(xiàn)“定單單價(jià)都高于‘單位成本’，但最終卻虧損”這一現(xiàn)象也就不奇怪了。 四、對X公司應(yīng)用ABC解決成本信息失真問題嘗試的評價(jià)。 （一）X公司對ABC的采用，是必要而及時的。 從市場特點(diǎn)看，買方市場中單價(jià)已經(jīng)逼近成本。從產(chǎn)品特點(diǎn)看，企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)為品種多、數(shù)量大（年總生產(chǎn)品種約6000種，月總生產(chǎn)型號300多個，每月總生產(chǎn)數(shù)量多達(dá)2千萬件），成本不易精確核算，傳統(tǒng)成本法越來越顯得過于粗略。 從其成本構(gòu)成上看，如1A產(chǎn)品本月直接成本總額=備料成本+生產(chǎn)工時成本=+=（元），總成本=+=（元），%（247。），%（247。）。 （二）從案例中可以看出，福建X公司應(yīng)用ABC來解決制造成本法下成本信息失真問題的嘗試，是比較成功的。 首先是成本信息、產(chǎn)銷決策和資源配置更加合理。該企業(yè)應(yīng)用ABC后，通過計(jì)算出每種成本庫（作業(yè)中心）的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，得出這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。這樣，就解決了制造成本法中對于間接費(fèi)用的單一分配比例造成的成本信息失真問題，進(jìn)而使生產(chǎn)、定價(jià)和銷售決策更合理。比如，在競爭日趨激烈的買方市場中，對于那些產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品，應(yīng)該適當(dāng)降低其價(jià)格，增加定單數(shù)量，以提高市場占有率；對于那些規(guī)格特殊、批量較少、價(jià)格彈性低的產(chǎn)品，企業(yè)能夠通過ABC和JIT的協(xié)調(diào)運(yùn)用，及時滿足客戶需求，則可提高其價(jià)格水平，如果顧客接受，就獲取可觀的利潤，若顧客不接受，企業(yè)可以減少此類產(chǎn)品的生產(chǎn)，將多余的資源運(yùn)用到更體現(xiàn)ABC優(yōu)勢、競爭能力更強(qiáng)的產(chǎn)品甚至行業(yè)之中，這樣就大大優(yōu)化了資源配置。 其次，由于ABC提供了及時、準(zhǔn)確而詳細(xì)的成本信息，該公司具備了進(jìn)一步完善責(zé)任會計(jì)、加強(qiáng)內(nèi)部管理的條件。比如，表33中，耗用總成本最多的是液壓部門（），要引起重視，嚴(yán)加管理。又如，分配率最大的是液壓（）和加鹽部門（），雖然加鹽部門的總成本不是很大，也要引起重視，加強(qiáng)對液壓時間和加鹽次數(shù)的控制。 五、推廣應(yīng)用ABC來解決成本信息失真問題的途徑。 通過對福建X公司成功應(yīng)用ABC、解決成本信息失真問題的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行歸納總結(jié)，我們可以發(fā)現(xiàn)：X公司的成功，歸功于企業(yè)在確認(rèn)作業(yè)中心、設(shè)立成本庫和計(jì)算成本等環(huán)節(jié)中，始終把ABC的適用條件和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)結(jié)合起來。所以，針對如何推廣應(yīng)用ABC這一問題，其答案首先在于把ABC的特點(diǎn)和企業(yè)自身成本核算的特點(diǎn)相結(jié)合，具體包括： （一）動因的選擇不必太細(xì)、太全，而應(yīng)找到最重要的、與本企業(yè)主要成本相關(guān)性最大的因素。 這是因?yàn)?，雖然ABC對成本的反映更加深入細(xì)致，但也不是說“動因選擇得越細(xì)越好”，而應(yīng)該有目的、有重點(diǎn)地選取成本動因，以保證ABC具有更大的可操作性。比如，據(jù)報(bào)道，X公司也試圖選取和所有成本耗用都相關(guān)的成本動因，但事實(shí)證明這是不可能的，因?yàn)樵谀硞€獨(dú)立的作業(yè)中不可能所有的耗費(fèi)（成本）都與同一個成本動因呈正比例變化，或保持密切關(guān)系，如果選取動因太多，這個作業(yè)中心的成本核算工作就會無所適從。 那么應(yīng)該主要關(guān)注哪些成本動因呢？這首先要明確本企業(yè)應(yīng)用ABC的目的。理論上講，企業(yè)應(yīng)用ABC可以實(shí)現(xiàn)科學(xué)核算成本和進(jìn)行產(chǎn)銷決策、嚴(yán)格內(nèi)部控制、優(yōu)化價(jià)值鏈組合、協(xié)助全面質(zhì)量控制、配合業(yè)績評價(jià)和實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本決策等多種目的。但是，具體到一個特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用ABC的主要目的，并根據(jù)其主要目的來確定哪些是重要動因。比如上面講的X公司，應(yīng)用ABC的主要目的，是解決傳統(tǒng)成本信息失真問題，而不是客戶需求、業(yè)績評價(jià)等，所以就詳細(xì)反映那些與產(chǎn)品制造、生產(chǎn)成本發(fā)生過程緊密相關(guān)的動因。比如，選擇出相對獨(dú)立的、對產(chǎn)品和成本形成影響較大的作業(yè)（備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種），然后再確定作業(yè)中與主要的成本消耗相關(guān)性較大的成本動因（如備料重量、液壓小時等）。相反，對于那些與產(chǎn)品成本積累過程相關(guān)性不太大的作業(yè)（如固定資產(chǎn)的購置、管理、使用和清理活動，以及產(chǎn)品功能設(shè)計(jì)、售后服務(wù)和業(yè)績評價(jià)等作業(yè)活動），則不再面面俱到。這樣雖然會在一定程度上降低成本核算的準(zhǔn)確性，但是更重要的是在保證了ABC可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準(zhǔn)確度大大提高。 （二）成本動因的選擇可采取多元化的方式，以適應(yīng)不同的作業(yè)活動。多元化的作業(yè)和成本動因，是ABC與傳統(tǒng)成本法中單一分配率的本質(zhì)區(qū)別。比如，X公司選取了六類不同的作業(yè)，各自選取相應(yīng)的分配率，以適應(yīng)六種不同的作業(yè)活動，而不是采用一兩種成本動因——那樣ABC就失去了意義。 （三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)施ABC必須要以完善的計(jì)算機(jī)化會計(jì)系統(tǒng)為基礎(chǔ)。尤其是像福建X公司這類消耗原材料的種類和生產(chǎn)的產(chǎn)品品種都較多的企業(yè)，如果沒有計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的支持幾乎是不可能的。具體來講，ABC需要如下計(jì)算機(jī)系統(tǒng)條件：企業(yè)的計(jì)算機(jī)已實(shí)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)連接，已建立配方庫、標(biāo)準(zhǔn)庫等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)系統(tǒng)，已按管理信息系統(tǒng)建立了獨(dú)立的核算系統(tǒng)，具有數(shù)據(jù)處理中心及形成相應(yīng)的信息。 在前文關(guān)于我國ABC應(yīng)用狀況的分析中我們已經(jīng)看出，雖然實(shí)踐中我國不少企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)和信息系統(tǒng)不夠先進(jìn)，但是最近幾年都在努力改進(jìn)，加上近年來我國網(wǎng)絡(luò)信息、計(jì)算機(jī)技術(shù)發(fā)展迅速，實(shí)現(xiàn)大面積的會計(jì)電算化、網(wǎng)絡(luò)化還是有希望的。比如，河北邯鋼用其先進(jìn)的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類似ABC的核算和管理體系，同時改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場競爭力，形成了著名的“邯鋼經(jīng)驗(yàn)”，其成功之一就是ABC和企業(yè)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的充分結(jié)合。 （四）成本庫和ABC具體職能部門的設(shè)置，要適合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)。ABC存在一定的主觀性，如在福建X公司中，作業(yè)的確認(rèn)、成本動因的選擇和同質(zhì)成本庫的確認(rèn)上，需要作出職業(yè)判斷，不同的會計(jì)人員會有不同的結(jié)果；同時，作業(yè)中心不同的負(fù)責(zé)人提供數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性也不盡相同。這種主觀隨意性有時會帶來較大的偏差。所以，ABC管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng)ABC的要求。不能盲目追求信息化、自動化，而不顧自身人才基礎(chǔ)，機(jī)械照搬ABC理論。 （五）ABC要與企業(yè)現(xiàn)有的核算體系相銜接。ABC是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計(jì)算范圍，如第一章第一節(jié)所述，ABC計(jì)算的成本與制造成本法和中國1992年以前的“完全成本法”計(jì)算的結(jié)果差異很大，實(shí)施時企業(yè)應(yīng)注意與自身現(xiàn)行的成本制度銜接或融合，以避免脫節(jié)太大、管理上無法承受。實(shí)際上正如本章第一節(jié)第（三）個問題中談到的，ABC和“目標(biāo)成本法”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。比如X公司的實(shí)踐中，選擇備料成本動因時，就選取了“備料重量”，選擇生產(chǎn)人工成本動因時，選取了“直接工時”，這些都是在傳統(tǒng)成本法里通常使用的分配因子，這樣不但無損于ABC，反而有助于提高成本核算的準(zhǔn)確性和合理性。又如，河北邯鋼在嘗試ABC性質(zhì)的管理制度時，就結(jié)合了原有的目標(biāo)成本規(guī)劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果 （六）ABC必須建立在嚴(yán)格的內(nèi)部控制和管理制度基礎(chǔ)上。成本信息失真問題不僅僅是一個會計(jì)核算方法問題，還有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。在現(xiàn)有的體制和社會文化背景下，解決成本信息失真問題，除了體制改革、提高員工素質(zhì)外，加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，是極其重要而又直接的措施。福建X公司成功運(yùn)用ABC是建立在嚴(yán)格管理基礎(chǔ)上的，必須取得單位最高層領(lǐng)導(dǎo)和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可和支持，以加強(qiáng)管理，做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識，其目的是避免和消除無效作業(yè)（即不增加價(jià)值的作業(yè)），消除實(shí)施過程中所產(chǎn)生的各種人為因素的阻力，以促進(jìn)降低成本和提高效率，這是作業(yè)成本法的精髓。另外，只有管理到位，才能保證員工培訓(xùn)及時，才能做好會計(jì)基礎(chǔ)工作，確保會計(jì)信息真實(shí)可靠，否則，運(yùn)用成本昂貴的ABC，卻假賬真算，無異于勞民傷財(cái)。 （二）如何應(yīng)用ABC實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理 一、戰(zhàn)略成本管理的含義。 所謂戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)長期競爭地位的同時進(jìn)行成本管理。戰(zhàn)略成本管理的主要模式是?？四Ｊ剑鋬?nèi)容是把ABC與戰(zhàn)略管理結(jié)合起來，主要包括價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析幾個方面。第一章已經(jīng)講過，價(jià)值鏈?zhǔn)怯上嗷ヒ蕾?、互相關(guān)聯(lián)的活動所構(gòu)成的一個價(jià)值體系，描述的是增加一個企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)的實(shí)用性或價(jià)值的一系列作業(yè)活動；所謂價(jià)值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商開始，一直到最終產(chǎn)品消費(fèi)者為止，其間一系列相關(guān)作業(yè)的整合，是從戰(zhàn)略層面上分析如何控制成本。這種分析可有多重視角，如對企業(yè)自身價(jià)值鏈分析、對行業(yè)價(jià)值鏈分析、對競爭對手價(jià)值鏈分析等等。 所謂戰(zhàn)略定位是幫助企業(yè)在市場上選擇競爭武器以對抗競爭對手。企業(yè)要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進(jìn)行詳細(xì)周密的調(diào)查分析，在此基礎(chǔ)上，進(jìn)行行業(yè)、市場和產(chǎn)品方面的定位分析，再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的產(chǎn)品、市場和行業(yè)中站穩(wěn)腳跟、擊敗對手，以獲得競爭優(yōu)勢。 所謂成本動因，前文已經(jīng)論述過，即導(dǎo)致成本發(fā)生的因素。從價(jià)值的角度看，每一個創(chuàng)造價(jià)值的活動都有一組獨(dú)特的成本動因，它用來解釋每一個創(chuàng)造價(jià)值活動的成本。戰(zhàn)略成本動因分析就是