【正文】 理分配給每項活動。 4．申請入會費和會員費收入。這方面的收入確認應(yīng)以所提供服務(wù)的性質(zhì)為依據(jù)。如果所收費用只允許取得會籍，而所有其他服務(wù)或商品都要另行收費，則在款項收回不存在任何不確定性時確認為收入。如果所收費用能使會員在會員期間內(nèi)得到各種服務(wù)或出版物，或者以低于非會員所負擔的價格購買商品或勞務(wù)，則該項收費應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認收入。 5．特許權(quán)費收入。特許權(quán)費收入包括提供初始及后續(xù)服務(wù)、設(shè)備和其他有形資產(chǎn)及專門技術(shù)等方面的收入。其中屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的部分，應(yīng)在這些資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時確認為收入；屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的部分，在提供服務(wù)時確認為收入。 6．訂制軟件收入。訂制軟件主要是指為特定客戶開發(fā)軟件，不包括開發(fā)通用軟件。訂制軟件收入應(yīng)在期末根據(jù)開發(fā)的完工程度確認收入。 7．定期收費。有的企業(yè)與客戶簽訂合同，長期為客戶提供某一種或幾種重復(fù)的勞務(wù)，客戶按期支付勞務(wù)費。這種情況下，企業(yè)應(yīng)在合同約定的收款日期確認收入。 8．包括在商品售價內(nèi)的服務(wù)費。商品的售價內(nèi)包括可區(qū)分的在售后一定期限內(nèi)的服務(wù)費，企業(yè)應(yīng)在商品銷售實現(xiàn)時，按售價扣除該項服務(wù)費后的余額確認為銷售商品收入。服務(wù)費遞延至提供服務(wù)的期間內(nèi)確認為收入。9．高爾夫球場果嶺券收入。因高爾夫球場會員一次性購買若干果嶺券而收到的款項，不能在收到時確認為勞務(wù)收入，而應(yīng)隨著以后提供服務(wù)收回果嶺券時再確認收入；合同期滿，未消費的果嶺券應(yīng)全部確認為收入。 因會員在消費時購買果嶺券（即企業(yè)在為會員提供服務(wù)時會員購買的果嶺券）而收到的款項，應(yīng)于會員購買果嶺券時確認收入。 四、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的確認與計量（一）讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的內(nèi)容 1．因他人使用本企業(yè)現(xiàn)金而取得的利息收入，主要是指金融企業(yè)存貸款形成的利息收入及同業(yè)之間往來形成的利息收入等。 2．因他人使用本企業(yè)的無形資產(chǎn)（如商標權(quán)、專利權(quán)、專營權(quán)、軟件、版權(quán)）等所形成的使用費收入。 讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的收入還包括出租固定資產(chǎn)取得的租金、因債權(quán)投資取得的利息收入及進行股權(quán)投資取得的股利收入等。 （二）利息收入和使用費收入的確認原則 1．與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)對方的信譽情況、當年的效益情況以及雙方就結(jié)算方式、付款期限等達成的協(xié)議等方面進行判斷。 2．收入的金額能夠可靠地計量。 （三）利息收入的確認與計量 利息收入應(yīng)在每個會計期末，按未收回的存款或貸款的本金、存續(xù)期間和適當?shù)睦视嬎悴⒋_認利息收入。 （四）使用費收入的確認與計量 使用費收入應(yīng)按有關(guān)合同協(xié)議的收費時間和方法確認。合同、協(xié)議規(guī)定使用費一次收取且不提供后期服務(wù)的，應(yīng)視同銷售該項資產(chǎn)一次確認收入；提供后續(xù)服務(wù)的，應(yīng)在合同、協(xié)議規(guī)定的有效期內(nèi)分期確認收入。合同規(guī)定分期收取使用費的，應(yīng)按合同規(guī)定的收款時間和金額，或合同規(guī)定的收費方法計算的金額分期確認收入。 五、建造合同收入的確認與計量 （一）建造合同的概念 建造合同是指為建造一項資產(chǎn)或者在設(shè)計、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的數(shù)項資產(chǎn)而訂立的合同。這里所講的資產(chǎn)是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設(shè)備等。 （二）建造合同的類型 1．固定造價合同 固定造價合同是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。 2．成本加成合同 成本加成合同是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎(chǔ)，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。 （三）合同收入和合同費用的確認和計量 1．合同收入的內(nèi)容 合同收入包括合同中規(guī)定的初始收入以及因合同變更索賠、獎勵等形成的收入兩部分。 因合同變更而增加的收入，應(yīng)在同時符合以下條件時加以確認。 （1）客戶能夠認可因變更而增加的收入； （2）收入能夠可靠地計量。 索賠款是指客戶或第三方的原因造成的、由建筑承包商向客戶或第三方收取的用于補償不包括在合同造價中的成本的款項。索賠款收入應(yīng)在同時符合以下條件時加以確認： （1）保據(jù)談判情況，預(yù)計對方能夠同意該項索賠； （2）對方同意接受的金額能夠可靠地計量。 獎勵款是指工程達到或超過規(guī)定的標準時，客戶同意支付給建造承包商的額外款項。獎勵款收入應(yīng)在同時符合以下條件時加以確認：（1）根據(jù)目前合同的完成情況，足以判斷工程進度和工程質(zhì)量能夠達到或超過既定的標準； （2）獎勵金額能夠可靠地計量。 2．合同費用的內(nèi)容 合同費用包括直接費用和間接費用。直接費用是指為完成合同所發(fā)生的可以直接計入合同成本核算對象的各項費用支出。直接費用包括四項費用：耗用的人工費、材料費、機械使用費和其他直接費用。間接費用是指企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織和管理施工生產(chǎn)活動所發(fā)生的費用。 直接費用在發(fā)生時直接計入合同成本；間接費用應(yīng)在期末按系統(tǒng)、合理的方法分攤計入合同成本。常見的用于間接費用分配的方式有人工費用比例法、直接費用比例法。 3．合同收入和合同費用的確認與計量 在確認和計量建造合同的收入和費用時，首先應(yīng)當判斷建造合同的結(jié)果能否可靠地估計。 （1）在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計 在資產(chǎn)負債表日建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計的，應(yīng)根據(jù)完工百分比法確認當期的合同收入和費用。在判斷建造合同結(jié)果是否能夠可靠地估計時，應(yīng)注意區(qū)分固定造價合同和成本加成合同。 根據(jù)完工百分比法確認建造合同收入和費用的公式如下： 當期確認的合同收入=合同總收入完工進度以前期間累計已確認的收入 當期確認的毛利=（合同總收入合同總成本）完工進度以前期間累計已確認毛利 當期確認的合同費用=當期確認的合同收入當期確認的合同毛利以前期間預(yù)計損益準備 其中，完工進度是指累計完工進度。 （2）在資產(chǎn)負債表日，建造合同的結(jié)果不能可靠地估計在資產(chǎn)負債表日建造合同的結(jié)果不能可靠地估計的，則不能根據(jù)完工百分比法確認合同收入和費用，而應(yīng)區(qū)別兩種情況進行處理： ①合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在發(fā)生的當期確認為費用。 ②合同成本不能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為費用，不確認收入。 如果預(yù)計總成本超過合同預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認為費用。 六、關(guān)聯(lián)方交易收入的確認與計量 （一）上市公司出售資產(chǎn)給關(guān)聯(lián)方的處理 1．正常商品銷售（1）正常商品銷售的概念 正常商品銷售主要是指與企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的商品銷售或勞務(wù)提供，例如工業(yè)制造企業(yè)生產(chǎn)并銷售其生產(chǎn)的產(chǎn)品，商業(yè)零售企業(yè)銷售商品，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售其建造的商品房，施工企業(yè)承接勞務(wù)等。 （2）正常商品銷售收入的確認 ①當期對非關(guān)聯(lián)方的銷售量占該商品總銷售量的較大比例（通常為20％及以上）時，應(yīng)按對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格作為對關(guān)聯(lián)方之間同類交易的計量基礎(chǔ)，并據(jù)以確認為收入；實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價，下同）。 【例】甲上市公司 2002年度銷售5 000輛小轎車給聯(lián)營企業(yè)，每輛小轎車的售價為30萬元（不含增值稅額，下同），當年度甲公司銷售給非關(guān)聯(lián)企業(yè)的小轎車分別為：按每輛25萬元價格出售3 000輛；按每輛28萬元價格出售5 000輛。假定符合收入確認條件，銷售小轎車的款項尚未收到，甲公司銷售小轎車的增值稅稅率為17％，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅額。 甲公司出售給關(guān)聯(lián)方5 000輛小轎車按每輛 30萬元價格計算共獲得收入15億元；按對非關(guān)聯(lián)方銷售的加權(quán)平均價格計算，銷售給關(guān)聯(lián)方小轎車每輛銷售價格為 26．875萬元[（3 000250 000＋5 000280 000）247。（3 000＋5 000）]，甲公司當年度銷售給關(guān)聯(lián)方應(yīng)確認的銷售收入為13．4375億元（5 000268 750），甲公司當年度銷售給關(guān)聯(lián)方不能確認收入的金額為1．5625億元（5 000300 000－1 343 750 000），該部分作為關(guān)聯(lián)方對甲公司的捐贈，計入資本公積（關(guān)聯(lián)交易差價）。 ②商品的銷售僅限于上市公司與其關(guān)聯(lián)方之間，或者與非關(guān)聯(lián)方之間的商品銷售未達到商品總銷售量的較大比例（通常為20%以下）的，當實際交易價格不超過商品賬面價值120%時；按實際交易價格確認為收入； 【例】甲上市公司2002年度生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售給子公司，所銷售產(chǎn)品的賬面價值為12 000萬元，未計提減值準備。甲公司按照13 800萬元的價格出售。假定符合收入確認條件，銷售產(chǎn)品的款項尚未收到，甲公司銷售產(chǎn)品的增值稅稅率為17％，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅額。 甲公司銷售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品銷售價格未超過該產(chǎn)品賬面價值120％（13 800萬元＜12 000120％=14 400萬元），則按實際交易價格13 800萬元確認為主營業(yè)務(wù)收入。 當實際交易價格超過所銷售商品賬面價值120％的，將商品賬面價值的120%確認為收入，實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積。 【例】甲公司2002年度生產(chǎn)的產(chǎn)品全部銷售給子公司，所銷售產(chǎn)品的賬面價值為44 000萬元，未計提減值準備。甲公司按照61 600萬元的價格出售。假定符合收入確認條件，銷售產(chǎn)品的款項尚未收到，甲公司銷售產(chǎn)品增值稅稅率為17％，并按實際銷售價格計算增值稅銷項稅額。 甲公司銷售給關(guān)聯(lián)方的產(chǎn)品銷售價格超過該產(chǎn)品賬面價值120％（61 600萬元＞44 000120%=52 800萬元），則按52 800萬元確認為主營業(yè)務(wù)收入，實際交易價格61 600萬元大于確認為主營業(yè)務(wù)收入的部分8 800萬元，計入資本公積。 有確鑿證據(jù)（例如歷史資料、同行業(yè)同類商品銷售資料等）表明公司銷售該商品的成本利潤率高于20％的，則應(yīng)按合理的方法計算的金額確認為收入，如按商品賬面價值加上最近兩年歷史資料等確定的加權(quán)平均成本利潤率與賬面價值的乘積計算的金額確認為收入；實際交易價格超過確認為收入的部分，計入資本公積。 2．非正常商品銷售的處理 （1）非正常商品銷售的概念 非正常商品銷售是指除正常商品銷售以外的商品銷售，轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)，出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等。這里的“除正常商品銷售以外的商品銷售”主要是指偶然的、非經(jīng)常性發(fā)生的，并且銷售收入占全部銷售收入比重較大的（如銷售收入占全部銷售收入達到或超過了重要性標準的），以及不屬于企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)范圍內(nèi)所實現(xiàn)的商品銷售收入等。 （2）非正常商品銷售的處理 上市公司一銷售商品給關(guān)聯(lián)方，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，應(yīng)按出售商品的賬面價值確認為收入，實際交易價格超過出售商品賬面價值的部分，計入資本公積。 （3）轉(zhuǎn)移應(yīng)收債權(quán)的處理 上市公司將其應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給其關(guān)聯(lián)方，應(yīng)按實際交易價格超過應(yīng)收債權(quán)賬面價值的差額，計入資本公積。 （4）出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資和其他資產(chǎn)，或者同時出售資產(chǎn)、負債（即凈資產(chǎn)）的處理 上市公司將其持有的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長朗投資和其他資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，或者將凈資產(chǎn)出售給關(guān)聯(lián)方，實際交易忙價格超過相關(guān)資產(chǎn)、負債賬面價值的差額，計入資本公積。 （二）關(guān)聯(lián)方之間委托及受托經(jīng)營的會計處理 1．上市公司受委托為關(guān)聯(lián)方經(jīng)營資產(chǎn)或經(jīng)營企業(yè) （1）上市公司實質(zhì)上未提供經(jīng)營管理服務(wù)時的處理 上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，受托經(jīng)營關(guān)聯(lián)方的資產(chǎn)或企業(yè)而實質(zhì)上并未對受托經(jīng)營資產(chǎn)或受托經(jīng)營企業(yè)提供經(jīng)營管理服務(wù)時，取得的受托經(jīng)營收益不能確認收入，而作為關(guān)聯(lián)方給予上市公司的捐贈。 （2）上市公司實質(zhì)上提供了經(jīng)營管理服務(wù)時的處理 ①受托經(jīng)營資產(chǎn)的處理。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營關(guān)聯(lián)方委托的資產(chǎn)，上市公司應(yīng)將取得的受托經(jīng)營收益確認為其他業(yè)務(wù)收入，所發(fā)生的受托經(jīng)營費用如由上市公司承擔的，則作為其他業(yè)務(wù)支出處理。如果所取得的受托經(jīng)營收益超過按受托資產(chǎn)賬面價值總額與1年期銀行存款利率110％計算的金額，則應(yīng)按受托資產(chǎn)賬面價值總額與1年期銀行存款利率110％的乘積計算的金額確認為其他業(yè)務(wù)收入，超過部分計入資本公積。 【例】2002年1月5日，甲上市公司接受其子公司委托，經(jīng)營子公司委托的部分資產(chǎn)。受托經(jīng)營資產(chǎn)的賬面價值為1 000萬元，按托管協(xié)議規(guī)定，甲公司每年可收取40萬元的固定回報。假定年度終了前甲公司已收到委托經(jīng)營收益。 甲公司受托經(jīng)營資產(chǎn)的賬面價值為1 000萬元，假定1年期銀行存款利率為2．25％，甲公司最多能夠確認的收入金額為24．75萬元（10002．25％110％），甲公司實際取得的受托經(jīng)營收益40萬元，超過確認為收入的24．75萬元部分，即15．25萬元（假定不考慮稅費），計入資本公積。 ②受托經(jīng)營企業(yè)的處理。上市公司接受關(guān)聯(lián)方委托，經(jīng)營關(guān)聯(lián)方委托的企業(yè)，上市公司應(yīng)按受托經(jīng)營協(xié)議確定的收益、受托經(jīng)營企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤、受托經(jīng)營企業(yè)凈資產(chǎn)收益率超過10％的按凈資產(chǎn)的10％計算的金額三者孰低的金額，確認為其他業(yè)務(wù)收入，取得的受托經(jīng)營收益超過確認為收入的金額，計入資本公積。 【例】2002年年初，甲上市公司接受關(guān)聯(lián)方——乙企業(yè)的委托，經(jīng)營乙企業(yè)的全資子公司——丙企業(yè)，丙企業(yè)的賬面凈資產(chǎn)為12 000萬元。按照托管經(jīng)營協(xié)議規(guī)定，甲上市公司受托經(jīng)營丙企業(yè)三年，每年可獲得2 400萬元的固定收益。假定丙企業(yè)2002年實現(xiàn)凈利潤1 000萬元（不考慮其他因素的影響）。甲公司已收到當年度的委托經(jīng)營收益。 甲公司接受托經(jīng)營規(guī)定每年可獲得固定收益2 400萬元，2002年實現(xiàn)的凈利潤為1 000萬元，凈資產(chǎn)收益率未超過10％，甲公司2002年度應(yīng)確認的受托經(jīng)營收益為1 000萬元（400萬元與1000萬元孰低），2 400萬元減去確認收入的1 00