【正文】 系，針對不同的具體問題，如果還像財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的規(guī)定，要注冊會計師一味遵循COSO報告的框架，未免顯得太過教條和古板。在審計工作中，不存在一成不變的審計準(zhǔn)則和方法，這只會很大程度上增加單位審計成本降低審計效率。審計本身就是一項規(guī)范性與靈活性相結(jié)合的工作，如果只是為了方便快捷而不顧實際情況的框定審計計劃，勢必導(dǎo)致審計失去其想要達(dá)到的監(jiān)督作用，這種監(jiān)督作用是在遵循規(guī)則的前提下靈活而帶有能動性的。要根據(jù)每個單位具體情況進行審計計劃的制定，就應(yīng)該先對內(nèi)部控制的風(fēng)險程度進行科學(xué)判斷。內(nèi)部控制審計要求注冊會計師實行自上而下的審計方式，而自上而下的審計方法歸23根到底是一種風(fēng)險基礎(chǔ)的審計，引導(dǎo)注冊會計師關(guān)注下一層次高風(fēng)險的審計項目，會計師再根據(jù)內(nèi)部控制項目的風(fēng)險高低程度來判斷下一步審計測試的策略計劃。這樣可以在很大程度上節(jié)省審計時間和審計成本，符合我國現(xiàn)階段國情。如果不管內(nèi)部控制風(fēng)險的高低，注冊會計師無的放矢，將會導(dǎo)致審計成本的大大增加還得不到想要的審計效果。因此，就要求注冊會計師在審計時，既能遵循審計準(zhǔn)則的規(guī)定，不超出框架，又能充分發(fā)揮自己的能動性，根據(jù)每個被審計單位的不同具體情況做好審計前的準(zhǔn)備，評價被審計單位每個審計項目的風(fēng)險程度，然后審計師再根據(jù)風(fēng)險程度的不同和被審計單位的具體情況量體裁衣地制定審計計劃，保證審計有序有效的進行。，并對公司高風(fēng)險領(lǐng)域設(shè)計必要測試，在較低風(fēng)險領(lǐng)域較少使用測試的風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法。自上而下的審計方法可以表示為：公司層控制——報表重要賬戶——業(yè)務(wù)流程和交易控制。即注冊會計師在期初對公司層面內(nèi)部控制進行評估，根據(jù)評估的結(jié)論確定針對公司層控制的評估結(jié)果來看應(yīng)該實行什么樣的測試。并通過測試結(jié)果評價公司層面的控制測試是否恰當(dāng)合適。也就是說如果公司層面的控制設(shè)計較強，注冊會計師可以在以后層面的審計中承擔(dān)較少的工作，并可以較多依賴他人工作。自上而下的實施引導(dǎo)注冊會計師走向下一步的具有較高風(fēng)險的領(lǐng)域，在較低風(fēng)險與較高風(fēng)險領(lǐng)域合理分配審計工作精力，在高風(fēng)險領(lǐng)域?qū)嵭休^強控制測試，在較低風(fēng)險領(lǐng)域可以適當(dāng)利用其他人的工作。從根本上看，自上而下的審計方法是一種具備風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏卣鞯膶徲嫹椒?，在PCAOB AS5中也將其稱為風(fēng)險基礎(chǔ)的自上而下審計方法。在新出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制審計引導(dǎo)》中指出：“自上而下的方法是注冊會計師識別重大控制風(fēng)險，選擇下一步測試策略?！保骸叭魏问挛锒际瞧毡槁?lián)系的”，人們在生活在一個充滿信息的社會，這些信息都不是孤立存在的，充滿了千絲萬縷的聯(lián)系。注冊會計師的工作也是一樣，在適當(dāng)?shù)那闆r下，注冊會計師可以恰當(dāng)利用其他人的工作結(jié)論甚至方法。這樣可以降低成本，減輕審計師的工作。這里所提到的其他人，可以指實行企業(yè)內(nèi)部審計的內(nèi)審人員，可以是對內(nèi)部控制24情況進行評價的公司管理層，也可以指其他可以為審計師工作所利用的人。注冊會計師可以利用其他人的哪些工作信息呢？可以包括被審計單位的內(nèi)部控制自我評估報告、其他會計師事務(wù)所對被審計單位內(nèi)部控制和財務(wù)報表情況的評價等。但是，也不能看到別人的工作就照搬照抄，應(yīng)當(dāng)堅守一個原則：面對風(fēng)險程度較高的內(nèi)部控制，就越少的利用他人的工作，應(yīng)盡量多的親自對內(nèi)部控制進行測試。這種觀點在很多國家及國際準(zhǔn)則中都有涉及。PCAOB AS2指出：“在確定被審計單位內(nèi)部審計獨立性的情況下，注冊會計師可以利用其工作成果?！边@是由于注冊會計師重復(fù)把精力用在低風(fēng)險的領(lǐng)域會無形中增加審計成本降低審計效率。中國有句俗話說得好：“好鋼用在刀刃上”，注冊會計師的工作也是如此，不能把無謂的精力放在無足輕重的地方，增加工作靈活性，運用自上而下的方法可以引導(dǎo)審計師發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險的領(lǐng)域，會計師應(yīng)在這些領(lǐng)域多下功夫。因此，我國2010年出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出：“注冊會計師利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)控評價人員和其他相關(guān)人員的工作，應(yīng)當(dāng)對其專業(yè)勝任能力和客觀性進行充分評價”。與某項內(nèi)部控制相關(guān)的風(fēng)險程度越高，注冊會計師就應(yīng)當(dāng)對該項控制進行更多測試。，有關(guān)審計的法律體系還不完善，例如：經(jīng)濟處罰權(quán)往往受到一些法律、法規(guī)的約束；經(jīng)濟責(zé)任方面的審計尚無法律法規(guī)可以遵循。這都將成為內(nèi)部控制審計工作中的隱患。再者，就是企業(yè)內(nèi)部管理制度不健全，會計數(shù)據(jù)失真現(xiàn)象很嚴(yán)重，甚至有些單位搞真假兩套賬，私設(shè)“小金庫”，這樣內(nèi)部控制審計人員面臨不能查清事實真相的風(fēng)險。管理的法規(guī)和制度不健全，會增加差錯和舞弊的幾率，使審計人員難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營中的舞弊，形成審計風(fēng)險。，審計內(nèi)容較局限我國目前企業(yè)內(nèi)部控制審計主要方法是制度基礎(chǔ)審計，過分依賴企業(yè)內(nèi)部控制制度的測試，這本身就蘊藏很大的風(fēng)險。因為制度本身是固定的，但是每個部門面臨的環(huán)境和情況卻是靈活多變的，僅僅依靠制度基礎(chǔ)審計，無法因地制宜地發(fā)現(xiàn)企業(yè)舞弊現(xiàn)象，可能會使審計結(jié)論與實際情況不符，導(dǎo)致審計風(fēng)險。另外，目前我國有相當(dāng)一部分企業(yè)的內(nèi)部控制審計都是事后審計，這樣沒有對企業(yè)內(nèi)部25控制進行全方位、整個過程的跟蹤監(jiān)審，不進行事前和事中控制，就不會及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營過程中各個環(huán)節(jié)存在的問題，從而把經(jīng)營風(fēng)險降到最低。在審計內(nèi)容方面，目前一般內(nèi)部審計人員將大部分精力投入到檢查財務(wù)數(shù)據(jù)是否合理、是否合法，認(rèn)為這就是內(nèi)部控制審計，他們審計的對象主要集中在帳證、帳表、帳帳是否相符，忽略了企業(yè)管理和經(jīng)營領(lǐng)域的控制，片面理解了內(nèi)部控制審計的內(nèi)涵。，這就很容易造成內(nèi)部控制審計部門受人際關(guān)系及利益的影響，無法獨立開展監(jiān)督審計工作，造成審計部門作出的決定得不到相關(guān)業(yè)務(wù)科室的認(rèn)真貫徹落實，人浮于事，實際架空了內(nèi)部控制審計部門，使其失去審計權(quán)威性，成為可有可無的部門。有的中小企業(yè)甚至連內(nèi)部控制審計部門都沒有單獨設(shè)立，這種不合理的機構(gòu)設(shè)置，勢必導(dǎo)致內(nèi)部控制審計流于形式，即：審計就是審賬。因此，在相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)中，內(nèi)部控制審計的人員都是財務(wù)出身，并沒有太多管理知識以及業(yè)務(wù)知識，審計中也僅僅抓住財務(wù)數(shù)據(jù)不放手，無法從宏觀和全局把握企業(yè)的內(nèi)部控制，在這樣一種較為片面的審計理念下，內(nèi)部控制審計難以發(fā)揮更大作用。，根據(jù)社會需要及時變更審計法律法規(guī)，靈活把握審計范圍，使得內(nèi)部控制審計有法可依，徹底消除那些審計手段無法律依據(jù)的尷尬局面。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強內(nèi)部控制審計的制度建設(shè)，在嚴(yán)格遵循國家法律法規(guī)的前提下，結(jié)合單位面臨的實際情況，建立健全內(nèi)部控制審計制度，優(yōu)化企業(yè)機構(gòu)設(shè)置，明確審計人員的權(quán)利責(zé)任。只有通過健全完善因地制宜的內(nèi)部控制審計制度，才能保證內(nèi)部控制審計在企業(yè)中的地位，才能使審計具有權(quán)威性，才能避免內(nèi)部控制審計成為一紙空談。，拓寬審計內(nèi)容企業(yè)應(yīng)當(dāng)做到事前審計與事中審計、事后審計相結(jié)合，微觀審計與宏觀方面審計相結(jié)合。克服以往企業(yè)內(nèi)部控制審計中習(xí)慣性的事后審計，將控制前移。使企業(yè)發(fā)現(xiàn)問題可以及時改正問題，不再“亡羊補牢”，而盡量做到“未雨綢繆”。另一方面，企業(yè)應(yīng)當(dāng)更全面地看待內(nèi)部控制審計，不僅僅站在制度基礎(chǔ)審計的角度，不26僅僅集中于會計控制。會計控制的確是企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)最基礎(chǔ)的控制平臺，但它絕不是內(nèi)部控制的唯一內(nèi)容。例如，鄭百文，深華源，銀廣夏等很多曾經(jīng)的上市公司，會計制度也都比較健全，但是忽略了會計控制之外的控制環(huán)境導(dǎo)致會計控制失效，這種案例還有很多。因此，內(nèi)部控制審計不應(yīng)僅限于會計控制范疇，應(yīng)當(dāng)涵蓋企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的每個層面，每個重要控制。隨著經(jīng)濟飛速發(fā)展，審計人員應(yīng)當(dāng)更多的注意企業(yè)發(fā)展的背景，把一部分精力放在企業(yè)控制環(huán)境中的文化建設(shè)和企業(yè)管理這些方面，促使我國企業(yè)內(nèi)部控制日臻成熟。，或者設(shè)置與其他業(yè)務(wù)部門平行的部門進行內(nèi)部控制審計，在實踐中已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了很多弊端，要想改變現(xiàn)在在某些企業(yè)中對內(nèi)部控制審計流于形式的現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)設(shè)置專門的審計部門進行內(nèi)部控制審計，并且這一審計部門應(yīng)當(dāng)是高于一般業(yè)務(wù)部門的，對企業(yè)各項內(nèi)部控制，包括環(huán)境、文化、財務(wù)、管理、生產(chǎn)、營銷等進行統(tǒng)一協(xié)調(diào)地審計和控制，站在企業(yè)內(nèi)部控制全局的高度，統(tǒng)籌考慮并提出建議，還應(yīng)當(dāng)對審計人員進行輪崗制度，如有需要可聘請外部會計師審計，保證審計師的獨立性，最大限度地克服內(nèi)部控制審計的天然缺陷。，培養(yǎng)業(yè)務(wù)“多面手”企業(yè)內(nèi)部控制審計不僅僅是對財務(wù)數(shù)據(jù)合理合法與否的審計，對環(huán)境、人文、管理、經(jīng)營、技術(shù)、人事等多方面的控制審計同等重要。因此，審計人員在具備財務(wù)知識的同時，也要全方面了解公司的其他情況，企業(yè)可以有意培養(yǎng)這種業(yè)務(wù)上的“多面手”人才，讓部分有專業(yè)技術(shù)能力的員工去更多科室輪崗學(xué)習(xí)，這樣經(jīng)過較長一段時間的熟悉和鍛煉，這類員工可以從總體上把握公司全局，提高專業(yè)判斷能力。這樣一來，審計人員可以全面了解公司情況，根據(jù)具體情況設(shè)計評價方案、進行控制測試，與管理層進行溝通并出具審計報告。，為評價被審計單位內(nèi)部控制的完善性和有效性，內(nèi)部控制審計評價也需要評價的標(biāo)準(zhǔn)。這個標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是客觀的，同時也應(yīng)該是可行的可參照的。如果沒有統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)，審計人員只是用經(jīng)驗來判斷，但是由于每個審計人員的經(jīng)驗不盡相同，很容易出現(xiàn)誤差，這會造成對內(nèi)部控制審計評價缺乏客觀性和可比性。這就需要建立一個客觀可比可行的評價標(biāo)準(zhǔn)。國家和主管部門應(yīng)制定方針、方案、政策、制度等規(guī)范性文27件，為內(nèi)部控制審計評價框定標(biāo)準(zhǔn)。審計人員在審計活動展開之前，應(yīng)當(dāng)在匯集以上方針政策法規(guī)的同時，結(jié)合被審計單位的規(guī)模和特點，構(gòu)建審計工作的整體評價標(biāo)準(zhǔn)。，主要是檢查被審計單位內(nèi)部控制的完善性和有效性。包括檢查被審計單位的基礎(chǔ)控制和應(yīng)用控制?；A(chǔ)控制又包括組織機構(gòu)的設(shè)置、人員分工、崗位職責(zé)規(guī)范等。檢查時可以向被審單位管理層和具體負(fù)責(zé)人詢問單位管理系統(tǒng)控制情況；可以審閱被審計單位關(guān)于內(nèi)部控制的制度和規(guī)范；可以翻閱往年審計人員對單位內(nèi)部控制的評價和結(jié)論。最后，應(yīng)有專業(yè)的審計人員對檢查的被審單位現(xiàn)狀進行詳細(xì)評價。，審計人員對被審計單位檢查到的內(nèi)部控制現(xiàn)狀進行總結(jié)，與國家和主管部門制定的評價標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范制度相對照，再加上自己的審計經(jīng)驗，判斷單位內(nèi)部控制的缺陷。第二，對于已經(jīng)檢查出的被審計單位內(nèi)部控制缺陷，審計人員應(yīng)與被審計單位管理層和具體負(fù)責(zé)人進行溝通，詢問其在內(nèi)部控制缺陷方面有無改正的措施和行動，并在接下來的后續(xù)審計中，實地觀察、檢查采取改正措施的效果。第三，在分析了單位內(nèi)部控制中存在的控制缺陷之后，內(nèi)部控制審計人員就可以對被審計單位內(nèi)部控制完善性健全性進行評價了。如果審計人員認(rèn)為被審計單位內(nèi)部控制制度和措施是健全的或基本健全的，并能達(dá)到內(nèi)部控制的目標(biāo)，審計人員可以對該單位內(nèi)部控制給予信賴的評價，反之就進入實質(zhì)性測試的階段。可以運用證據(jù)檢查法、穿行測試法、實地觀察法。這些方法都需要注意樣本數(shù)量的選取。如果樣本數(shù)量太少，抽樣結(jié)果不集中，無法保證抽樣結(jié)果的代表性；如果抽樣數(shù)量太大，增加測試的工作量，浪費人力物力財力，降低測試內(nèi)部控制的工作量。可見，審計人員應(yīng)該謹(jǐn)慎周全地選擇測試的樣本數(shù)量，使既能保證抽樣結(jié)果的代表性也不會無端地加大測試工作量。，可以揭示被審計單位的內(nèi)部控制缺陷，這些缺陷對內(nèi)部控制的影響到底有多大，還需要審計人員進一步作出綜合評價。首先，整理審計資料。審計人員應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制審計涉及的大量零散資料分類整理，這是綜合評價的基礎(chǔ)階段。需要整理的資料大致包括：國家和主管部門發(fā)布的規(guī)章、制度、標(biāo)準(zhǔn)手冊、被審計單位關(guān)于內(nèi)部控制方面的規(guī)章和文件資料、對被審計單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀所做的描述和評價、與單位管理層及相關(guān)負(fù)責(zé)人座談和詢問的筆錄、對內(nèi)部控制的缺陷，被審計單位做出的彌補和改正行動等。其次，根據(jù)審計資料，全面分析內(nèi)部控制缺陷對整個內(nèi)部控制的影響。第一是分析內(nèi)部控制缺陷對相應(yīng)控制點有何影響。第二是評價各控制點在總的內(nèi)控系統(tǒng)中的影響。其中，對內(nèi)部控制缺陷對控制點影響的分析，例如：“出納同時兼任會計”這一缺陷對“審核”這一控制點的影響，審計人員應(yīng)分析出這一控制缺陷對審核這一功能會產(chǎn)生多大影響。由此審計人員就可以對每個控制點是否能發(fā)揮作用做出準(zhǔn)確評價。，包括了審計目標(biāo)和審計方法，這份修訂稿在審計實踐中很有實用性，它詳細(xì)描述了應(yīng)當(dāng)如何進行審計工作，可操作性很強。我國2001年證監(jiān)會出臺了《證券公司內(nèi)部控制指引》，2002年又出臺《證券投資基金管理公司內(nèi)部控制指導(dǎo)意見》。財政部也出臺了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》以及《內(nèi)部會計控制規(guī)范——貨幣（試行）》。2010年4月，財政部五部委又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，這表明我國內(nèi)部控制審計的發(fā)展開始走向規(guī)范。但是我國現(xiàn)在還缺乏一個內(nèi)部控制評價的工具。，而財務(wù)報告的信息與管理層自身利益卻最為相關(guān)，從我國實際情況以及大量案例來看，正是由于管理層的舞弊串通，利用內(nèi)部控制審計在審計29程序和審計范圍上的局限，給注冊會計師的審計帶來了難度。內(nèi)部控制評價在內(nèi)部控制審計中占有重要地位，它關(guān)系著內(nèi)部控制審計的順利有針對性的執(zhí)行，影響企業(yè)管理效率的提高，因此，國家需要清晰的界定公司管理層對內(nèi)部控制評價的法律責(zé)任，需要明確企業(yè)內(nèi)部控制評價的主體以及它們的相應(yīng)職責(zé)和權(quán)力。，局限于事后控制評價在我國企業(yè)過去的內(nèi)部控制評價中，內(nèi)部審計人員往往僅局限于事后控制的評價。這主要有兩方面原因，一方面管理層及審計人員的審計理念比較落后，認(rèn)為所謂的評價就應(yīng)該是事后進行歷史業(yè)務(wù)記錄和系統(tǒng)運營情況的評價，這種“傳統(tǒng)”并且片面的審計理念導(dǎo)致了內(nèi)部控制評價徒有虛名，根本無法達(dá)到減少審計人員工作量，提高內(nèi)部控制審計效率的作用；另一方面，審計人員的理論水平較低，不具備較為全面的管理知識，無論從理念還是從技術(shù)上，內(nèi)部審計人員都無法事前或事中結(jié)合企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)，評價企業(yè)現(xiàn)有控制措施的有效性。這大大違背了內(nèi)部控制評價的目的，很容易將內(nèi)部控制審計流于形式。，這勢必影響內(nèi)部控制評價之間的可比性。我國企業(yè)在實踐中，都會自己根據(jù)單位所處商業(yè)、人文環(huán)境、企業(yè)面臨風(fēng)險、企業(yè)內(nèi)部具體情況來設(shè)定自己的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)，這對于董事會來說并不困難，但是卻突出了國內(nèi)缺乏一個全國統(tǒng)一的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)的缺陷，對投資者客觀做出合理決策造成障礙。因此，我國應(yīng)將控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控作為內(nèi)部控制評價工具的框架，制定我國上市公司內(nèi)部控制評價的方針方法，提高上市公司組織進行內(nèi)部控制評價的可操作性。，尤其是在財務(wù)報告內(nèi)部控制中的責(zé)任。應(yīng)明確責(zé)任的劃分，厘定權(quán)利和義務(wù)，規(guī)定懲罰標(biāo)準(zhǔn)。另外，主張在上市公司的內(nèi)部設(shè)立第三方機構(gòu)，對管理層的行為進行實時的監(jiān)督。內(nèi)部控制評價主體是公司股東大會委托的內(nèi)部控制管理機構(gòu)，即監(jiān)事會、審計委員會和公司內(nèi)部審計部門。其中，監(jiān)事會主要是對董事和經(jīng)理內(nèi)部控制