【正文】 一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和。該直接相關(guān)費用包括為進行合并而發(fā)生的會計審計費用、法律服務費用、咨詢費用，但不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。直接相關(guān)費用在同一控制下列入合并方的管理費用。債券的發(fā)行費用追加折價或沖減溢價，權(quán)益性證券的發(fā)行費用在溢價發(fā)行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠抵減應沖減盈余公積和未分配利潤?！　?　　 　　 　　 　　 　　 　?、谕ㄟ^多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。達到企業(yè)合并前對持有的長期股權(quán)投資采用成本法核算的，長期股權(quán)投資在購買日的成本應為原賬面余額加上購買日為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值之和；達到企業(yè)合并前對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，購買日應對權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面余額進行調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整至最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權(quán)投資的成本?！　　、蹮o論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理?！　。?）一般會計分錄　　如果換出的是無形資產(chǎn)或固定資產(chǎn)則按正常轉(zhuǎn)讓方式處理：　　借：長期股權(quán)投資（按上述原則確認的成本）　　　　應收股利　　　　貸：有關(guān)資產(chǎn)（賬面余額）　　　　　　銀行存款（相關(guān)費用）　　　　　　營業(yè)外收入（或借記“營業(yè)外支出”）　　如果換出的是存貨則按正常銷售收入處理：　　借：長期股權(quán)投資（按上述原則確認的成本）　　　　應收股利　　　　貸：主營業(yè)務收入　　　　　　應交稅費－－應交增值稅（銷項稅額）　　借：主營業(yè)務成本　　　　存貨跌價準備　　　　貸：庫存商品　　借：營業(yè)稅金及附加　　　　貸：應交稅費－－應交消費稅　　　　　　如果是換股合并方式則應作如下處理：　　借：長期股權(quán)投資（按股份的公允價值入賬）　　　　貸：股本（按股票面值入賬）　　　　　　資本公積――股本溢價（倒擠）　　在另付發(fā)行費用時：　　借：資本公積――股本溢價　　　　貸：銀行存款　　【要點提示】考生應把握三個考點：①購買日的實務判定；②非同一控制下長期股權(quán)投資入賬成本確認原則，常以多選題中正誤知識點判別方式測試；③掌握基本會計分錄?！　　窘?jīng)典例題7單選題】甲、乙兩家公司屬于非同一控制下的獨立公司。甲公司于2009年7月1日以本企業(yè)的庫存商品從丙公司手中換得乙公司60%的股份。該庫存商品的賬面余額為1 500萬元，已提跌價準備450萬元，公允價值為2 000萬元，增值稅稅率為17%，消費稅稅率為5%。乙公司2009年7月1日公允凈資產(chǎn)為2 000萬元。甲公司由于該項投資計入當期損益的金額為（　）萬元。　　　　　　　　　　 　　　　　　　　　　 　　[答疑編號1088110501]『正確答案』C『答案解析』　 ?、偌坠疽詭齑嫔唐纷鳛閷r換得乙公司股份應作非貨幣性資產(chǎn)交換處理，甲公司應視同銷售商品作相應的會計處理，該庫存商品的轉(zhuǎn)讓收益＝2 000－（1 500－450）－2 0005%＝850（萬元）；　　②由于甲公司持股比例達到控制狀態(tài)，應按成本法核算長期股權(quán)投資，所以不認定初始投資成本與被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方份額的差額。因此此投資業(yè)務產(chǎn)生的損益額就是庫存商品的轉(zhuǎn)讓收益850萬元?！　　　　∪⒎瞧髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量　　，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。 　　一般分錄如下：　　借：長期股權(quán)投資――某公司　　　?。☉展衫　　　≠J：銀行存款　　[例5]（P200），占A公司總股本40%，用銀行存款實際支付價款5 650 000元，其中包括已宣告發(fā)放尚未支取的現(xiàn)金股利50 000元。會計分錄為：　　[答疑編號1088110502]『正確答案』　　借：長期股權(quán)投資——A公司股權(quán)投資成本　　　5 600 000　　　　應收股利　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　 　　5 650 000 　　[例6]（P200）育新公司2007年1月1日用銀行存款150 000元購入一年內(nèi)不準備變現(xiàn)的B公司普通股股票100 000股，每股面值1元，占B公司總股本的10%。會計分錄為：　　[答疑編號1088110503]『正確答案』　　借：長期股權(quán)投資――B公司股權(quán)投資成本　　 　150 000　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 　150 000　　，應當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。權(quán)益性證券的發(fā)行費用在溢價發(fā)行前提下沖抵溢價，如果溢價不夠抵減應沖減盈余公積和未分配利潤?！　〗瑁洪L期股權(quán)投資－－某公司　　　　貸：股本　　　　　　資本公積－－股本溢價 　　 　　，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外?！　?　　借：長期股權(quán)投資－－第三方公司（合同或協(xié)議價）　　　　貸：實收資本（形成的資本額）－－投入方　　　　　　資本公積－－資本溢價（倒擠）　　、非貨幣性交易方式換入的長期股權(quán)投資　　參照債務重組、非貨幣性交易章節(jié)講解處理?！　　疽c提示】非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量與非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的處理原則相似，考生可對比掌握。　　　　　長期股權(quán)投資的后續(xù)計量　　　　一、長期股權(quán)投資核算的成本法 　　 　　 　　 　　 　　 　?。ㄒ唬┏杀痉ǖ倪m用范圍　?。?）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資?！　、倏刂频母拍睢　】刂剖侵赣袡?quán)決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。 　　 　?、诰唧w操作標準　??；　　　，但如果同時達到以下條件之一的，也構(gòu)成控制關(guān)系：　　，持有該被投資方企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)；　　，有權(quán)控制企業(yè)的財務和經(jīng)營政策；　??；　　?！　⊥顿Y企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資，應當采用成本法核算，編制合并財務報表時按照權(quán)益法進行調(diào)整?！　。?）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資?！　、俟餐刂频慕缍ā　」餐刂剖侵赴凑蘸贤s定對某項經(jīng)濟活動共有的控制，僅在與該項經(jīng)濟活動相關(guān)的重要財務和經(jīng)營政策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在。投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資方為其合營企業(yè)?！　⊥ǔＲ韵铝袟l件作為確認標準：　??；　??；　　，但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財務和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。　?、谥卮笥绊懙慕缍ā　≈卮笥绊懯侵笇σ粋€企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。　　通常持股比例達到20%或以上但低于50%時認為對被投資方具有重大影響能力?！　∪绻止杀壤∮?0%但符合下列條件之一的，也應認為對被投資方具有重大影響能力：　?。弧　?；　?。弧　。弧　??！　∑髽I(yè)在確定能否對被投資單位實施控制或施加重大影響時，應當考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當期可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。　　【要點提示】成本法與權(quán)益法的適用范圍要對比掌握?！　。ǘ┏杀痉ê怂恪　。ㄒ婇L期股權(quán)投資的初始計量的講解）　　　　（1）原則規(guī)定　　采用成本法核算的長期股權(quán)投資，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤?！　∑髽I(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應當考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時，應當關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽）賬面價值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應當計提減值準備?！　。?）分紅時的賬務處理　?、傩鏁r：　　借：應收股利　　　　貸：投資收益　?、诜址艜r：　　借：銀行存款　　　　貸：應收股利　　　　　[例7]（P202）上述例6育新公司購入B公司股票，育新公司對B公司無重大影響，采用成本法核算股票投資。如果B公司于2008年3月20日宣告發(fā)放2007年現(xiàn)金股利，共550　000元。則育新公司2008 年3月20日的會計處理如下：　　[答疑編號1088110504]『正確答案』　　借：應收股利　　　　　　　　　　　　55 000　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　55 000 　　二、長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法　?。ㄒ唬?quán)益法的適用范圍　　投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，應當采用權(quán)益法核算?！　　疽c提示】權(quán)益法的適用范圍要與成本法對比掌握。　?。ǘ?quán)益法核算　　　　（1）投資方擁有的被投資方公允凈資產(chǎn)額與初始投資成本之間的差額的處理原則　　長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本；長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。　?。?）股權(quán)投資差額的賬務處理　?、佼敵跏纪顿Y成本大于在被投資方所擁有的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時　　只需作“初始投資成本確認”一筆分錄即可?！　∫话惴咒浫缦拢骸　〗瑁洪L期股權(quán)投資－－投資成本　　　　貸：銀行存款　　【經(jīng)典例題1計算分析題】A公司以2 000萬元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為6 000萬元。A公司能夠?qū)公司施加重大影響?！　答疑編號1088110601]『正確答案』A公司長期股權(quán)投資對應的股權(quán)投資借方差額＝2 000－6 00030%＝200（萬元），應視為購買的商譽。具體分錄如下：　　借：長期股權(quán)投資－－投資成本　　　　2 000　　　　　貸：銀行存款等　　　　　　　　　　　2 000　　?、诋敵跏纪顿Y成本小于在被投資方所擁有的可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額時：　　先確認初始投資成本：　　借：長期股權(quán)投資－－投資成本　　　　　貸：銀行存款　　再將差額作如下處理：　　借：長期股權(quán)投資－－投資成本　　　　貸：營業(yè)外收入　　【經(jīng)典例題2計算分析題】上例中，如果投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為7 000萬元，則A公司的會計處理如下：　　[答疑編號1088110602]『正確答案』A公司長期股權(quán)投資對應的股權(quán)投資貸方差額＝7 00030%－2 000＝100（萬元），應視為營業(yè)外收入，具體分錄如下：　　借：長期股權(quán)投資－－投資成本　　　2 000　　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　2 000　　　借：長期股權(quán)投資－－投資成本　　　　100　　　　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　100　　【要點提示】被投資方公允凈資產(chǎn)中屬于投資方的部分與初始投資成本之差的會計處理，考生應作全面重點關(guān)注。　?。劾?］（P202）華通公司于2000年6月1日以銀行存款1 450 000元投資華聯(lián)公司普通股，占華聯(lián)公司普通股的40%，華通公司按權(quán)益法核算對華聯(lián)公司的投資。華聯(lián)公司2000年5月31日經(jīng)確認可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3 350 000元，則初始投資時，華通公司應享有華聯(lián)公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額為1 340 000元（3 350 00040%）。本例中，初始投資成本1 450 000元大于應享有華聯(lián)公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1 340 000元，差額為110 000元。因此，華通公司6月1日投資時，應編制的會計分錄如下：　　[答疑編號1088110603]『正確答案』借：長期股權(quán)投資——成本（華聯(lián)公司）　1 450 000　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1 450 000　?。劾?］（P202）如果上例中，華聯(lián)公司2000年5月31日的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為4 000 000元，如華通公司對華聯(lián)公司的初始投資成本、持股比例均不變，則華通公司6月1日長期股權(quán)投資入賬時的會計分錄為：　　[答疑編號1088110604]『正確答案』借：長期股權(quán)投資——成本（華聯(lián)公司）　1 450 000　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1 450 000　　借：長期股權(quán)投資——成本（華聯(lián)公司）　　150 000　　　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　 150 000　　　?。?）被投資方實現(xiàn)盈余時投資方的會計處理　　　當被投資方實現(xiàn)盈余時，首先將此盈余口徑調(diào)整為公允口徑，再根據(jù)公允口徑調(diào)整后的凈利潤乘以投資方的持股比例即為投資收益額，具體分錄