【正文】 38條對售后租回交易的規(guī)定實際上是從承租人（即賣主）的角度作出的。售后租回交易的會計處理應根據(jù)其所形成的租賃類型，分別融資租賃和經(jīng)營租賃進行會計處理。如果售后租回交易滿足了本準則第7條規(guī)定的5條標準中的一條或數(shù)條，則應將該交易認定為融資租賃。賣主（即承租人）應將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）予以遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。在融資租賃下，按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度分攤的未實現(xiàn)售后租回損益應作為當期折舊費用的調(diào)整項目。這是因為租賃雙方可能會通過提高或壓低各期租金產(chǎn)生銷售損益，從而造成資產(chǎn)虛增或虛減，各期折舊費用虛增或虛減。為使各期損益均衡，分攤的未實現(xiàn)售后租回損益應調(diào)整折舊費用。按折舊進度進行分攤是指在對該項租賃資產(chǎn)計提折舊時，按與該項資產(chǎn)計提折舊所采用的折舊率相同的比例對未實現(xiàn)售后租回損益進行分攤。賬務處理方面，承租人應設置“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務收入”、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務收入”等科目。分攤遞延收益時，如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價值出售的，應借記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目，貸記“制造費用——折舊費”、“營業(yè)費用——折舊費”、“管理費用——折舊費”等科目；如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價值出售的，應借記“制造費用——折舊費”、“營業(yè)費用——折舊費”、“管理費用——折舊費”等科目，貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（融資租賃）”科目。其他的會計處理同一般情況下對融資租賃的處理。如果售后租回交易沒有滿足本準則第7條規(guī)定的5條標準中的任何一條，則應將該交易認定為經(jīng)營租賃。賣主（即承租人）應將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）予以遞延，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分攤。在經(jīng)營租賃下，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分攤的未實現(xiàn)售后租回損益應作為當期租金費用的調(diào)整項目；按租金支付比例進行分攤是指在對確認當期該項租賃資產(chǎn)的租金費用時，按與確認當期該項資產(chǎn)租金費用所采用的支付比例相同的比例對未實現(xiàn)售后租回損益進行分攤。賬務處理方面，承租人應設置“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”科目，以核算在售后租回交易中售價與資產(chǎn)賬面價值的差額（無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是售價低于資產(chǎn)賬面價值）。租賃資產(chǎn)按高于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務收入”、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”等科目；租賃資產(chǎn)按低于資產(chǎn)賬面價值出售時，借記“銀行存款”科目、“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“主營業(yè)務收入”等科目。分攤遞延收益時，如果租賃資產(chǎn)是按高于資產(chǎn)賬面價值出售的，應借記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”科目，貸記“制造費用——租賃費”、“營業(yè)費用——租賃費”、“管理費用——租賃費”等科目；如果租賃資產(chǎn)是按低于資產(chǎn)賬面價值出售的，應借記“制造費用——租賃費”、“營業(yè)費用——租賃費”、“管理費用——租賃費”等科目，貸記“遞延收益——未實現(xiàn)售后租回損益（經(jīng)營租賃）”科目。其他的會計處理同一般情況下對經(jīng)營租賃的處理。由于售后租回交易是一種特殊的交易，因此應特別加以披露。本準則規(guī)定，承租人和出租人除應當按照一般情況下融資租賃或經(jīng)營租賃對售后租回交易進行披露外，還應當對售后租回合同中的特殊條款作出披露。這里的“特殊條款”是指售后租回合同中規(guī)定的區(qū)別于一般租賃交易的條款，比如租賃標的物的售價等。 八、例 釋（一）經(jīng)營租賃【例16】2000年1月1日，甲公司從乙公司租入全新辦公用房一套，租期為3年。辦公用房原賬面價值為30000000元，預計使用年限為25年。租賃合同規(guī)定，租賃開始日甲公司向乙公司一次性預付租金1200000元，第一年末支付租金100000元，第二年末支付租金100000元，第三年末支付租金250000元。租賃期滿后預付租金不退回，乙公司收回辦公用房使用權(quán)。（甲公司）的會計處理分析：該項租賃不符合融資租賃的任何一條標準，應作為經(jīng)營租賃處理。確認租金費用時，不能依據(jù)各期實際支付租金的金額確定，而應采用直線法平均分攤確認各期的租金費用。此項租賃租金總額為1650000元，按直線法計算，每年應分攤的租金為550000元。會計分錄為：2000年1月1日 借：其他應付款 1200000 貸：銀行存款 1200000 2000年12月31日 借：管理費用——租賃費 550000 貸：銀行存款 100000 其他應付款 450000 2001年12月31日 借：管理費用——租賃費 550000 貸：銀行存款 100000 其他應付款 450000 2002年12月31日 借：管理費用——租賃費 550000 貸：銀行存款 250000 其他應付款 300000 （乙公司）的會計處理分析：該項租賃不符合融資租賃的任何一條標準，應作為經(jīng)營租賃處理。確認租金收入時，不能依據(jù)各期實際收到租金的金額確定，而應采用直線法平均分配確認各期的租金收入。此項租賃租金總額為1650000元，按直線法計算，每年應確認的租金收入為550000元。會計分錄為：2000年1月1日 借：銀行存款 1200000 貸：其他應收款 1200000 2000年12月31日 借：銀行存款 100000 其他應收款 450000 貸：主營業(yè)務收入——經(jīng)營租賃收入 550000 2001年12月31日 借：銀行存款 100000 其他應收款 450000 貸：其他業(yè)務收入——經(jīng)營租賃收入 550000 2002年12月31日 借：銀行存款 250000 其他應收款 300000 貸：其他業(yè)務收入——經(jīng)營租賃收入 550000 如果出租人是專門從事租賃業(yè)務的企業(yè)，則上述租金收入應通過“主營業(yè)務收入”科目核算。（二）融資租賃【例17】1999年12月1日，廣廈建筑材料制造有限公司與中國華東租賃公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：：建筑構(gòu)件生產(chǎn)線。：2000年1月1日。：2000年1月1日～2002年12月31日，共3年。：每年年初支付租金270000元。：117000元。其中：由廣廈建筑材料制造有限公司擔保的余值為100000元；未擔保余值為17000元。、維護等費用由廣廈建筑材料制造有限公司自行承擔，每年10000元。％（年利率）。承租人采用年數(shù)總和法計提折舊。，廣廈建筑材料制造有限公司將該生產(chǎn)線交回中國華東租賃公司。此外，假設該生產(chǎn)線占廣廈建筑材料制造有限公司資產(chǎn)總額的30％以上，且不需安裝。（廣廈建筑材料制造有限公司）的會計處理第一步，判斷租賃類型最低租賃付款額的現(xiàn)值848910元（計算過程見后）大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90％即751500元（835000元90％），符合第4條判斷標準，所以這項租賃應當認定為融資租賃。第二步，計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值本例承租人不知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，應選擇租賃合同規(guī)定的利率6％作為折現(xiàn)率。 最低租賃付款額 ＝各期租金之和+承租人擔保的資產(chǎn)余值 ＝2700003＋100000 ＝810000+100000 ＝910000(元) 計算現(xiàn)值的過程如下：每年租金270000元，第二年、第三年的年金現(xiàn)值＝270000PA（2，6％）第一年租金（年初支付）的現(xiàn)值＝270000元擔保余值100000元的復利現(xiàn)值＝100000PV（3，6％）查表得知：PA（2，6％）＝PV（3，6％）＝ 現(xiàn)值合計 ＝270000（＋1）＋100000 ＝764910＋84000 ＝848910（元）＞835000元 根據(jù)本準則規(guī)定的孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應為其原賬面價值835000元。第三步，計算未確認融資費用 未確認融資費用 ＝ 最低租賃付款額 租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值 ＝ 910000－835000 ＝ 75000（元） 第四步，確定融資費用分攤率由于租賃資產(chǎn)入賬價值為其原賬面價值，因此應重新計算融資費用分攤率。根據(jù)下列公式： 租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值 ＝ 租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值 可以得出：270000PA（2，r）＋270000＋100000PV（3，r）＝835000（元）可在多次測試的基礎上，用插值法計算融資費用分攤率。當r＝7％時270000（＋1）＋100000＝758160＋81600＝839760（元）＞835000元當r＝8％時270000（＋1）＋100000＝751410＋79400＝830810（元）＜835000元因此，7％＜r＜8％。用插值法計算如下： 現(xiàn)值 利率 839760 7％ 835000 r 830810 8% 839760835000839760830810 ＝ 7％r7％8％ r＝ 89507％＋47601％8950 100%＝% 即，％。第四步，在租賃期內(nèi)采用實際利率法分攤未確認融資費用（參見表8） 表8 未確認融資費用分攤表(實際利率法) 2001年1月1日 單位：元 日期 租金 確認的融資費用 應付本金減少額 應付本金余額 ①(1)(2)(3)(4)(5)(6)(7)合 計 ②270000270000270000810000 ③＝年末⑤%42545254177038*75000 ④＝②③227455244583262962*735000 年末⑤＝年初⑤④835000607545362962100000100000 *做尾數(shù)調(diào)整。7038=100000(362962270000) 262962=2700007038 第五步，在折舊期內(nèi)采用年數(shù)總和法計提融資租入固定資產(chǎn)折舊（參見表9）。 表9 融資租入固定資產(chǎn)折舊計算表(年數(shù)總和法) 2000年1月1日 單位：元 日期 固定資產(chǎn)原價 估計余值 折舊率* 當年折舊費 累計折舊 固定資產(chǎn)凈值 (1)(2)(3)(4)合 計 835000835000 100000100000 3/62/61/61 367500245000122500735000 367500612500735000735 0007350003675001225000第六步，會計分錄（1）2000年1月1日 借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 835000 未確認融資費用 75000 貸：長期應付款——應付融資租賃款 910000 （2）2000年1月1日，支付第一年的租金 借：長期應付款——應付融資租賃款 270000 貸：銀行存款 270000 （3）2000年12月31日，支付該生產(chǎn)線的保險費、維護費 借：制造費用 10000 貸：銀行存款 10000 （4）2000年12月31日，確認本年應分攤的融資費用 借：財務費用 42545 貸：未確認融資費用 42545 （5）2000年12月31日，計提本年折舊 借：制造費用——折舊費 367500 貸：累計折舊 367500 （6）2001年1月1日，支付第二年的租金 借：長期應付款——應付融資租賃款 270000 貸：銀行存款 270000 （7）2001年12月31日，支付該生產(chǎn)線的保險費、維護費 借：制造費用 10000 貸：銀行存款 10000 （8）2001年12月31日，確認本年應分攤的融資費用 借：財務費用 25417 貸：未確認融資費用 25417 （9）2001年12月31日，計提本年折舊 借：制造費用——折舊費 245000 貸：累計折舊 245000 （10）2002年1月1日，支付第三年的租金 借：長期應付款——應付融資租賃款 270000 貸：銀行存款 270000 （11）2002年12月31日，支付該生產(chǎn)線的保險費、維護費 借：制造費用 10000 貸：銀行存款 10000 （12）2002年12月31日，確認本年應分攤的融資費用 借：財務費用 7038 貸：未確認融資費用 7038 （13）2002年12月31日，計提本年折舊 借：制造費用——折舊費 122500 貸：累計折舊 122500 （14）2002年12月31日，將該生產(chǎn)線退還中國華東租賃公司 借：長期應付款——應付融資租賃款 100000 累計折舊 735000 貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 835000 第六步，財務報告中的列示與披露［在本例中，僅指資產(chǎn)負債表（局部）及其附注，同時假定廣廈建筑材料制造有限公司無其他租賃事項］（1）2000年12月31日廣廈建筑材料制造有限公司的資產(chǎn)負債表及附注（參見表10） 表10 資產(chǎn)負債表(局部) 2000年12月31日 單位：元 資 產(chǎn) 年初數(shù) 期末數(shù) 負債和所有者權(quán)益 年初數(shù) 期末數(shù) 固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原