【正文】 接受委托尚未作出最后決定，正準備于前任注冊會計師溝通，待了解有關(guān)情況之后再作決定。（2）已經(jīng)接受委托并簽訂業(yè)務(wù)約定書，接替前任注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的注冊會計師。由于某些特殊原因或需要，委托人有可能委托注冊會計師對已審計財務(wù)報表進行重新審計。在這種情況下，之前對已審計財務(wù)報表發(fā)表審議意見的注冊會計師應(yīng)視為前任注冊會計師。這實際上是對前后任注冊會計師含義的進一步拓展，即前后任注冊會計師并不一定意味著后任注冊會計師將取代前任。但被審計單位的財務(wù)報表已經(jīng)審計但需要重新審計時，就不屬于后任取代前任的情況。例如，當被審計單位的股東對某會計師事務(wù)所的審計報告不滿意或不放心時，就可能會再聘請另一家會計師事務(wù)所進行重新審計。需要說明的是前任注冊會計師和后任注冊會計師是就會計師事務(wù)所發(fā)生變更時的情況而言的。在為發(fā)生會計師事務(wù)所變更的情況下，同處于某一會計師事務(wù)所中的不同的注冊會計師不屬于前后任注冊會計師的范疇。對前后任注冊會計師溝通的總體要求是，后任注冊會計師應(yīng)當征得被審計單位的同意，主動與前任注冊會計師溝通。溝通可以采取口頭和書面等方式進行。前后任注冊會計師應(yīng)當將溝通的情況記錄于審計工作底稿。這一總體原則包括以下幾層含義；溝通的發(fā)起方。在前后任注冊會計師的溝通過程中，后任注冊會計師負有主動溝通的義務(wù)。其理由在于，如果前任注冊會計師與被審計單位解除了業(yè)務(wù)約定，就不在對之后的財務(wù)報表審計承擔(dān)任何責(zé)任和風(fēng)險，通常也不會關(guān)注后任注冊會計師的審計計劃和審計程序。只有后任注冊會計師主動與前任注冊會計師進行溝通，才有可能在更大程度上發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中潛在的重大錯報，以降低審計風(fēng)險。溝通的前提。盡管后任注冊會計師負有主動溝通的義務(wù)，但前提是征得被審計單位的同意。這主要是因為，無論是前任還是后任注冊會計師，都負有為被審計單位的信息保密的義務(wù)。當前后任注冊會計師的溝通涉及被審計單位的有關(guān)信息時，應(yīng)當征得被審計單位的同意，這也是注冊會計師職業(yè)道德的基本要求。溝通的方式。溝通可以采用口頭和書面等方式進行。對溝通情況的記錄。盡管溝通可以采用口頭和書面等方式進行，但無論是前任還是后任注冊會計師，都應(yīng)當將溝通的情況記錄于各自的審計工作底稿，以便完整反映審計工作的軌跡。此外，前后任注冊會計師應(yīng)當對溝通過程中獲知的信息保密。及時未接受委托，后任注冊會計師仍應(yīng)履行保密義務(wù)一，接受委托前的溝通在接受委托前，后任注冊會計師應(yīng)當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結(jié)構(gòu)進行評價，以確定是否接受委托。這是審計準則多注冊會計師接受委托前進行必要溝通的核心要求，它考擴以下三層含義：溝通的目的。在接受委托前，后任注冊會計師與前任注冊會計師進行溝通的目的為了確定是否接受未退。也就是說，后任注冊會計師應(yīng)在簽約之前，了解被審計單位更換會計師事務(wù)所的原因以及是否存在不應(yīng)接受此項業(yè)務(wù)委托的原因，這一點十分重要。而后任注冊會計師只有通過與前任注冊會計師直接溝通，才更可能了解更換會計師事務(wù)所的真實原因。接受委托前的溝通是必要的審計程序。與前任注冊會計師進行溝通，是后任注冊會計師在接受委托前應(yīng)當執(zhí)行的必要的審計程序。如果沒有必要溝通，則應(yīng)視為后任注冊會計師沒有實施必要的審計程序。評價溝通結(jié)構(gòu)。在進行必要溝通后，后任注冊會計師應(yīng)當對溝通結(jié)果進行評價，以確定是否接受委托。為使溝通真正發(fā)揮作用，后任注冊會計師應(yīng)當對前任注冊會計師提供的信息給予應(yīng)有的重視，對其進行評價，并對與被審計單位提供的信息進行比較。如果前任注冊會計師提供的信息與被審計單位提供的更換會計師事務(wù)所的原因不符，特別是黨被審計單位與前任注冊會計師在會計師尋求有利于自己的審計意見，在這種情況下，后任注冊會計師應(yīng)慎重考慮是否接受未退。當出現(xiàn)上述情況時，后任注冊會計師一般應(yīng)拒絕接受委托，以抑制被審計單位購買審計意見的意圖，并保護前任注冊會計師的利益。（二）溝通的前提后任注冊會計師進行主動溝通的前提是征得被審計單位的同意。這說明，首先，后任注冊會計師應(yīng)當提請被審計單位以書面方式允許前任注冊會計師對其詢問做出充分答復(fù)。其次，對于后任注冊會計師提出的請求，被審計單位有兩種反應(yīng)，同意或不同意。如果誒審計單位不同意前任注冊會計師做出的答復(fù)，或限制答復(fù)的范圍，后任注冊會計師應(yīng)當向被審計單位詢問原因，并考慮是否接受委托。實際上，這種情況本身就向后任注冊會計師傳遞出一種信號，即被審計單位可能與前任注冊會計師在重大的會計、審計問題上存在意見分歧，或被審計單位管理層存在誠信方面的問題，后任注冊會計師應(yīng)當對此提高警惕，慎重評估潛在的審計風(fēng)險，并考慮是否接受委托。當這種情況出現(xiàn)時，后任注冊會計師一般應(yīng)當拒絕接受委托，除非可以通過其他風(fēng)濕獲知必要的事實，或有充分的證據(jù)表明被審計單位財務(wù)報表的審計風(fēng)險水平非常低。（三）必要溝通的核心內(nèi)容如前所述，接受委托前，向前任注冊會計師進行詢問是一項必要的溝通程序。但后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內(nèi)容應(yīng)當合理、具體。既不能過于寬泛，也不宜于瑣碎。必要溝通過程中通常值得關(guān)注和詢問的事項包括：（1）是否發(fā)現(xiàn)被審計單位管理層存在誠信方面的問題。例如，向前任注冊會計師了解被審計單位的商業(yè)信譽如何，是否發(fā)生管理層存在缺乏誠信的行為，被審計單位是否過分考慮會計師事務(wù)所的審計收費維持在盡可能低的水平，審計范圍是否收到不適當限制等。（2）前任注冊會計師與管理層在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧。例如，在會計政策和會計估計的運用、財務(wù)報表的披露方面存在重大的意見分歧，管理層不接受注冊會計師的調(diào)整建議等。（3）前任注冊會計師曾與被審計單位治理層（如監(jiān)事會、審計委員會或其他賴斯機構(gòu)）溝通過的關(guān)于管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷等問題。例如，向前任注冊會計師詢問其從被審計單位監(jiān)事會或?qū)徲嬑瘑T會是否了解到管理層的任何舞弊事實、舞弊嫌疑，或針對管理層的舞弊指控，以及違反法規(guī)行為特別是被審計單位是否存在涉嫌洗錢或其他刑事犯罪的行為或跡象等。了解這些信息業(yè)有助于對管理層的誠信狀況做出判斷。（4）前任注冊會計師認為導(dǎo)致被審計單位變更會計師事務(wù)所的原因。變更會計師事務(wù)所的要求，可能是由客戶提出的，也可能是由會計師事務(wù)所提出的。變更的原因各式各樣，有些原因是各式各樣，有些原因是不正當?shù)?。如果變更會計師事?wù)所的原因可能是由于前任注冊會計師在會計、審計問題上與被審計單位管理層存在分歧，管理層對前任注冊會計師要謹慎考慮是否接受該項業(yè)務(wù)委托。上述事項都屬于可能對后任注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的信息，對后任注冊會計師來說，是決定是否接受委托的至關(guān)重要的因素。（四）前任注冊會計師的答復(fù)在被審計單位允許前任注冊會計師對后任注冊會計師的詢問做出充分答復(fù)的情況下，前任注冊會計師應(yīng)當根據(jù)所了解的事實，對后任注冊會計師的合理詢問及時做出充分答復(fù)。當有多家會計師事務(wù)所正在考慮是否接受被審計單位的委托時，前任注冊會計師應(yīng)在被審計單位明確選定其中的一家會計師事務(wù)所作為后任注冊會計師之后，才對該后任注冊會計師的詢問做出答復(fù)。例如，當會計師事務(wù)所以投標方式承接審計業(yè)務(wù)時，前任注冊會計師只需對中標的會計師事務(wù)所（后任注冊會計師）的詢問做出答復(fù)，而無需對所有參與投標的會計師事務(wù)所的詢問進行答復(fù)。如果受到被審計單位的限制或存在法律訴訟的顧慮，決定不向后任注冊會計師做出充分的答復(fù)，前任注冊會計師應(yīng)當向后任注冊會計師表明其答復(fù)是有限的，并說明原因。如果從前任注冊會計師的單的答復(fù)是有限的，或未得到答復(fù)，后任注冊會計師應(yīng)當考慮是否接受委托。對此，通?？梢詤^(qū)分一下兩種情況進行處理：（1）如果得到的答復(fù)是有限的，后任注冊會計師應(yīng)當判斷這一情況對自己接受業(yè)務(wù)委托的影響；（2）如果未得到答復(fù)，且沒有理由認為變更會計師事務(wù)所的原因異常，后任注冊會計師應(yīng)設(shè)法以其他方式與前任注冊會計師再次進行溝通。如果仍得不到答復(fù)，將假設(shè)不存在專業(yè)方面的原因使其拒絕接受委托，并表明擬接受此項業(yè)務(wù)委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師的詢問可以采用書面或口頭方式進行。通常情況下，后任注冊會計師可以通過向前任注冊會計師致函的方式進行詢問。如果采用口頭方式，應(yīng)當將溝通的情況記錄于工作底稿。二、接受委托后的溝通接受委托后的溝通與接受委托前有所不同，它不是必要程序，而是由后任注冊會計師根據(jù)審計工作需要自行決定的。這一階段的溝通主要包括查閱前任注冊會計師的工作底稿即詢問有關(guān)事項等。溝通可以采用電話咨詢、舉行會談、致送審計問卷等方式，但最有效、常用的方式是查閱前任注冊會計師的工作底稿。（一）查閱前任注冊會計師工作底稿的前提接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應(yīng)當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。審計實務(wù)中，在接受審計業(yè)務(wù)委托前，幾乎不可能存在前任注冊會計師允許后任注冊會計師查閱其審計工作底稿的情況。對此，《中國注冊會計師審計準則1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》第七條規(guī)定，如果上期財務(wù)報表由前任注冊會計師審定，后任注冊會計師應(yīng)當考慮通過查閱前任注冊會計師的工作底稿獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并考慮前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力。（二）查閱相關(guān)工作底稿及其內(nèi)容根據(jù)《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的規(guī)定，審計工作底稿的所有權(quán)屬于會計師事務(wù)所。在收到后任注冊會計師查閱工作底稿的請求并征得被審計單位同意后，前任注冊會計師所在的會計師事務(wù)所可根據(jù)情況自主決定是否允許后任注冊會計師查閱相關(guān)工作地噶以及確定查閱的內(nèi)容。如果前任注冊會計師決定向后任注冊會計師提供工作底稿，一般可考慮進一步從被審計單位（前審計客戶）處獲取一份確認函，以便降低在與后任注冊會計師進行溝通時發(fā)生誤解的可能性。前任注冊會計師應(yīng)當自主決定可供后任注冊會計師查閱、復(fù)印或摘錄的工作底稿內(nèi)容，這些內(nèi)容通?？赡馨ㄓ嘘P(guān)審計計劃、控制測試、審計結(jié)論的工作底稿，以及其他具有延續(xù)性的對本期審計產(chǎn)生重大影響的會計、審計事項（如有關(guān)資產(chǎn)負債表賬戶的分析和或有事項）的工作底稿。（三）前任注冊會計師就是用工作底稿達成一致意見在允許查閱底稿之前，前任注冊會計師應(yīng)當向后任注冊會計師獲取確認函，就工作底稿的使用目的、范圍和責(zé)任等預(yù)期達成一致意見。在實務(wù)中，如果后任注冊會計師在工作底稿的使用方面做出了更高程度的限制性保證，那么，前任注冊會計師可能會愿意向其提供更多的接觸工作底稿的機會。相應(yīng)地，為了獲取對工作底稿的更多的接觸聚會，后任注冊會計師可以考慮同意前任注冊會計師在自己查閱工作底稿的過程中可能做出的限制。例如：（1）不將查閱工作底稿獲得的信息用于其它任何目的；（2）在查閱工作底稿后，不對任何人做出關(guān)于前任注冊會計師的審計是否遵循了審計準則的口頭或書面評論；（3）當涉及前任注冊會計師的審計質(zhì)量時，后任注冊會計師不用提供任何專家證詞、訴訟服務(wù)或承接關(guān)于前任注冊會計師審計質(zhì)量的評論業(yè)務(wù)。（四）利用工作底稿的責(zé)任查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，但后任注冊會計師應(yīng)當多自身實施的審計程序和得出的審計結(jié)論負責(zé)。后任注冊會計師不應(yīng)再審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。以下區(qū)分兩種情形加以闡述。發(fā)生會計師事務(wù)所變更的情況。后任注冊會計師應(yīng)當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持其對財務(wù)報表發(fā)表的審計意見。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》和《中國注冊會計師審計準則第1511號——比較數(shù)據(jù)》的規(guī)定，注冊會計師進行財務(wù)報表審計時，由于審計意見是針對包括比較數(shù)據(jù)在內(nèi)的本期財務(wù)報表整體發(fā)表的，因此，通常無需再審計報告中特別提及比較數(shù)據(jù)。但注冊會計師應(yīng)對本期期初余額實施適當?shù)膶徲嫵绦?，并充分考慮相關(guān)審計結(jié)論多所審計財務(wù)報表發(fā)表審計意見的影響。相應(yīng)地，在分析期初余額對當期財務(wù)報表的影響時所需后任注冊會計師運用職業(yè)判斷，相關(guān)審計證據(jù)可能包括最近期間的已審計財務(wù)報表、前任注冊會計師的審計報告、經(jīng)詢問前任注冊會計師得到的答復(fù)、通過查閱前任注冊會計師提供的與最近期間財務(wù)報表審計相關(guān)的工作底稿所獲得的信息，以及通過實施當期審計程序發(fā)現(xiàn)的與期初余額或會計政策一貫性運用相關(guān)的信息。因此，查閱前任注冊會計師的工作底稿可能會影響后任注冊會計師關(guān)于期初余額或會計政策一貫性運用的審計程序的性質(zhì)、范圍和時間安排，但后任注冊會計師應(yīng)當對其實施的審計程序及其結(jié)論負責(zé)。對此，《中國注冊會計師審計準則第1511號——比較數(shù)據(jù)》第十二條規(guī)定，如果上期財務(wù)報表已經(jīng)前任注冊會計師審計，后任注冊會計師應(yīng)當按照《中國注冊會計師審計準則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》的規(guī)定對本期期初余額實施審計程序，不得在審計報告中提及前任注冊會計師，可能會令報告使用者產(chǎn)生后任注冊會計師企圖推卸責(zé)任的印象或誤解。重新審計業(yè)務(wù)。對于重新審計業(yè)務(wù)，后任注冊會計師應(yīng)當詢問前任注冊會計師，并考慮在計劃色很難機工作階段查閱前任注冊會計師的審計報告和工作底稿所獲取的信息，但是，這些信息并不足以供后任注冊會計師形成審計意見。獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)并形成審計結(jié)論完全是后任注冊會計師的責(zé)任。三、發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的財務(wù)報表可能存在重大錯報時的處理（一）安排三方火炭如果發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師審計的財務(wù)報表可能訊你在重大錯報，后任注冊會計師應(yīng)當提請被審計單位告知前任注冊會計師。必要時，后任注冊會計師可要求被審計單位安培三方會談。前后任注冊會計師應(yīng)當就任何在已審計財務(wù)報表報出后發(fā)現(xiàn)的、對已審計財務(wù)報表可能存在重大影響的信息進行溝通，以便雙方按照有關(guān)審計準則做出妥善處理。（二）無法參加三方會談的處理如果被審計單位拒絕告知前任注冊會計師，或前任注冊會計師拒絕參加單方會談，或后任注冊會計師對決絕問題的方案不滿意，后任注冊會計師應(yīng)當考慮對審計報告的營銷或解除業(yè)務(wù)約定。在這種情況下，后任注冊會計師應(yīng)當考慮：（1）這種情況對當前審計業(yè)務(wù)的潛在影響，并根據(jù)具體情況出具恰當?shù)膶徲媹蟾妫唬?）是否退出當前審計業(yè)務(wù)。此外，后任注冊會計師可考慮向其法律顧問咨詢，以便決定如何采取進一步措施。62 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