【正文】 的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試 相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中收益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應當大于按照 35號準則《分部報告》所確定的報告分部 ? 商譽減值測試與相關資產(chǎn)組減值測試相分離原則 如與商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失 然后再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額 二者的差額來確定商譽的減值 ? 充分披露原則 要求披露更詳細的信息，包括減值原因、金額、影響、計算方法、關鍵假設等 46 應用指南：基本的會計處理 ? 新增科目：資產(chǎn)減值損失 企業(yè)按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記： “壞賬準備” “存貨跌價準備” “長期股權投資減值準備” “持有至到期投資減值準備” “固定資產(chǎn)減值準備” “在建工程 —— 減值準備” “工程物資 —— 減值準備” “生產(chǎn)性生物資產(chǎn) —— 減值準備” “無形資產(chǎn)減值準備” “商譽 —— 減值準備” “貸款損失準備” “抵債資產(chǎn) —— 跌價準備” “損余物資 —— 跌價準備” 等科目 47 企業(yè)會計準則 第 12號 Accounting Standards for Business Enterprises 債務重組 Debt restructurings 參考國際會計準則 39號 —— 金融工具：確認和計量 Financial Instruments: Recognition and Measurement 48 要點提示（ 1） ? 債務重組 在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項 應用指南 ? “ 債務人發(fā)生財務困難 ” ，是指因債務人出現(xiàn)資金周轉困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因等，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務的情況 ? 在認定債務重組時，應當遵循實質重于形式的原則，綜合考慮債權人和債務人是否在自愿基礎上達成重組協(xié)議、是否有法院作出裁定、債權人和債務人是否相互獨立、是否構成關聯(lián)方關系或者關聯(lián)方關系是否對債務重組產(chǎn)生實質影響等情形加以判斷 ? 方式主要包括： （一）以資產(chǎn)清償債務； （二）將債務轉為資本； （三）修改其他債務條件，如減少債務本金、減少債務利息等，不包括上述（一）和（二）兩種方式； （四）以上三種方式的組合等 49 要點提示（ 2） ? 債務人的會計處理 債務人的債務重組收益均要實際確認為損益 債務人以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益 債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產(chǎn)轉讓損益，計入當期損益 修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益 債轉股 將債務轉為資本的，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本 (或者實收資本 )，股份的公允價值總額與股本 (或者實收資本 )之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益 50 要點提示（ 3） ? 債權人的債務重組損失也要實際予以確認 以現(xiàn)金清償債務的，債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益 以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債權人應當對接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益 債務轉為資本方式的，債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益 以修改其他債務條件進行的，債權人應當將修改其他債務條 件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益 ? 組合方式進行的債務重組的，沖減重組債務的帳面價值的優(yōu)先順序： 以現(xiàn)金清償債務 非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務 債務轉為資本 修改其他債務條件 51 示例 —— 非現(xiàn)金資產(chǎn)清償 ? 順治公司險入財務困境，用一批存貨償還對康熙公司的負債，該批存貨帳面價值 5萬，公允價值 6萬，對康熙公司欠款 9萬。康熙公司已計提壞帳準備 順治公司會計分錄： Dr： 應付帳款 9 Cr： 存貨 5 當期損益 1 營業(yè)外收入 —— 債務重組收入 3 康熙公司會計分錄 Dr： 存貨 6 壞帳準備 營業(yè)外支出 —— 債務重組損失 Cr： 應收帳款 9 52 示例 —— 債轉股 ? 順治公司險入財務困境，將對康熙公司的負債轉換為本公司股票 1萬股，市價 6元 /股，順治公司對康熙公司欠款 9萬，康熙公司已計提壞帳準備 順治公司會計分錄： Dr： 應付帳款 9 Cr： 股本 1 資本公積 5 營業(yè)外收入 —— 債務重組利得 3 康熙公司會計分錄 Dr： 長期股權投資 6 壞帳準備 營業(yè)外支出 —— 債務重組損失 Cr： 應收帳款 9 53 應用指南：抵債資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額 ? 換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應當分別情況處理： 抵債資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售處理，根據(jù)《企業(yè)會計準則第14 號 —— 收入》按其公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本 抵債資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出 抵債資產(chǎn)為長期股權投資、可供出售金融資產(chǎn)的，換入資產(chǎn)公允價值和換出資產(chǎn)賬面價值的差額，計入投資收益