【正文】 第五講 成本控制原理和方法 舉例：實(shí)際產(chǎn)量 400件，標(biāo)準(zhǔn)單耗 6公斤，標(biāo)準(zhǔn)單價(jià) ,實(shí)際耗料 2500公斤 ,實(shí)際單價(jià) （ 1）材料數(shù)量差異＝ (400 62500) ＝ 50 =(標(biāo)準(zhǔn)用量 實(shí)際用量 ) 標(biāo)準(zhǔn)單價(jià) （ 2）材料價(jià)格差異＝ () 2500＝ 125 ＝ (標(biāo)準(zhǔn)單價(jià) 實(shí)際單價(jià) ) 實(shí)際用量 總差異 =標(biāo)準(zhǔn)用量 標(biāo)準(zhǔn)單價(jià) 實(shí)際用量 實(shí)際單價(jià) =(400 6 ) (2500 )=175 第五講 成本控制原理和方法 單位標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) 2小時(shí) ,單位小時(shí)工資率 5元 ,實(shí)際總工時(shí) 890小時(shí) ,實(shí)際支付工資 4539元 . (3)人工效率差異 =(400 2890) 5=450元 =(標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) 實(shí)際工時(shí) ) 標(biāo)準(zhǔn)工資率 (4)工資率差異 =(54538/890) 890=89元 =(標(biāo)準(zhǔn)工資率 實(shí)際工資率 ) 實(shí)際工時(shí) 工資總差異 =(400 2 5) 4539 = 539元 第五講 成本控制原理和方法 標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用單位工時(shí)成本 2元 ,實(shí)際制造費(fèi)用1958元 (5)制造費(fèi)用效率差異 =(800890) 2=180元 =(標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) 實(shí)際工時(shí) ) 標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用率 (6)制造費(fèi)用率差異 =(21958/890) 890=178 =(標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用率 實(shí)際制造費(fèi)用率 ) 實(shí)際工時(shí) 制造費(fèi)用總差異 =(400 2 2) 1958 = 358元 第五講 成本控制原理和方法 標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量 500件 ,即標(biāo)準(zhǔn)總工時(shí) 1000,標(biāo)準(zhǔn)固定成本單位工時(shí)成本 ,實(shí)際固定成本 1424元 . (7)固定成本預(yù)算差異 =1000 =76 =固定成本實(shí)際數(shù) 固定成本預(yù)算數(shù) (8)固定成本能量差異 =(400 21000) =300 =(實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) 標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) ) 固定成本單位工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)分配率 總差異 =400 2 =224 第五講 成本控制原理和方法 固定成本能量差異二因素分析 (9)=固定成本閑置差異 =(8901000) =165 =(實(shí)際產(chǎn)量實(shí)際工時(shí) 標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) ) 固定成本單位工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)分配率 (10)=固定成本效率差異 =(800890) =135 =(實(shí)際產(chǎn)量標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) 實(shí)際產(chǎn)量實(shí)際工時(shí) ) 固定成本單位工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)分配率 第五講 成本控制原理和方法 責(zé)任成本控制 －－ 行為的自律和潛能的發(fā)揮，基于責(zé)、權(quán)、利的明確界定 責(zé)任成本是以責(zé)任單位為成本控制對(duì)象，根據(jù)誰(shuí)負(fù)責(zé)誰(shuí)承擔(dān)的原則來(lái)歸集和分配可控成本?？煽爻杀居腥缦绿卣鳎? A、 責(zé)任單位可以預(yù)測(cè)各項(xiàng)成本的耗費(fèi) B、責(zé)任單位可以正確計(jì)量各項(xiàng)成本耗費(fèi) C、責(zé)任單位可以控制或調(diào)節(jié)各項(xiàng)成本耗費(fèi) 第五講 成本控制原理和方法 責(zé)任成本控制系統(tǒng) 組織系統(tǒng) 信息系統(tǒng) 考核制度 激勵(lì)制度 責(zé)任成本控制機(jī)制 確定責(zé)任中心 明確責(zé)任權(quán)限 編制責(zé)任預(yù)算 制定合理的內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格 建立完善的企業(yè)內(nèi)部結(jié)算制度 進(jìn)行責(zé)任控制 核算責(zé)任指標(biāo) 考核責(zé)任業(yè)績(jī) 實(shí)施責(zé)任獎(jiǎng)懲 第五講 成本控制原理和方法 責(zé)任成本確定（由各責(zé)任中心負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)） 班組責(zé)任成本＝可控直接材料＋可控直接人工 ＋可控制造費(fèi)用＋經(jīng)濟(jì)責(zé)任轉(zhuǎn)帳 制造部責(zé)任成本＝各班組責(zé)任成本＋制造部可 控成本＋經(jīng)濟(jì)責(zé)任轉(zhuǎn)帳 分廠責(zé)任成本＝各制造部責(zé)任成本＋銷售部責(zé) 任成本＋財(cái)務(wù)部責(zé)任成本 （責(zé)任成本的計(jì)算可以用“ 單軌”或“ 雙軌”計(jì)算） 第五講 成本控制原理和方法 責(zé)任成本的考核 責(zé)任成本中心有標(biāo)準(zhǔn)成本中心和費(fèi)用中心兩大類。前者有明確的投入產(chǎn)出數(shù)量，并與成本有密切關(guān)系，主要是各類生產(chǎn)和銷售部門，可用明確的成本指標(biāo)來(lái)考核。 后者沒(méi)有明確的投入和產(chǎn)出指標(biāo)，也與成本發(fā)生沒(méi)有明確的函數(shù)關(guān)系，主要是各類行政管理部門，可用費(fèi)用預(yù)算了考核。 第五講 成本控制原理和方法 成本考核的主要指標(biāo) 標(biāo)準(zhǔn)成本中心 ： 總成本和單位成本指標(biāo)、 成本項(xiàng)目差異指標(biāo)、成本變動(dòng)率指標(biāo)、 人均成本指標(biāo)、質(zhì)量成本指標(biāo)、各項(xiàng)利 用率指標(biāo)、附加值指標(biāo)、周轉(zhuǎn)率指標(biāo)等。 費(fèi)用中心： 總預(yù)算完成指標(biāo)，相對(duì)節(jié)約 （超支）指標(biāo)、增長(zhǎng)率指標(biāo)、缺位指標(biāo)。 第六講 作業(yè)成本法 現(xiàn)行完全成本法的基本特點(diǎn)及其缺陷： 直接人工與直接材料一般都屬于直接費(fèi)用，直接確認(rèn)記入產(chǎn)品成本，如果存在間接費(fèi)用再按照上述方法分配。 ? 制造費(fèi)用都屬于間接費(fèi)用，需要按一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。 現(xiàn)有成本核算法核算不準(zhǔn)的原因 資源 產(chǎn)品 產(chǎn)品生產(chǎn) 消耗資源 產(chǎn)品成本 帶來(lái) 強(qiáng)行分?jǐn)? 人工、材料 生產(chǎn)維持成本 間接制造費(fèi)用 折舊 …… 由于缺乏足夠的分?jǐn)傄罁?jù) 成本 分?jǐn)? 路線 成本 來(lái)源 缺陷： 此種分配方法是以部門作為成本庫(kù)，然后再將它分配到產(chǎn)品中去。它假設(shè)各產(chǎn)品所消耗的制造費(fèi)用與其所消耗的直接人工或直接材料、機(jī)器小時(shí)等這些數(shù)量成比例。 ? 實(shí)際上，雖然有些制造費(fèi)用與各產(chǎn)品所消耗的直接人工、直接材料、機(jī)器小時(shí)等成比例，但大部分制造費(fèi)用并不與這些數(shù)量成比例，尤其是在生產(chǎn)技術(shù)含量不斷提高、產(chǎn)品日趨多樣化的條件下，直接人工等在總成本中所占比例不斷下降，制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中的比重不斷提高，且構(gòu)成內(nèi)容日益復(fù)雜，直接人工等這些數(shù)量的變動(dòng)已不能如實(shí)反映生產(chǎn) 產(chǎn)品所耗資源的消長(zhǎng)情況。因此，若再按直接人工等這些單一的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配制造費(fèi)用，畢將歪曲產(chǎn)品成本的真實(shí)面貌。因此現(xiàn)行成本計(jì)算已無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量和反映生產(chǎn)產(chǎn)品所耗用資源的真實(shí)成本，將貽誤管理者做出正確決策。 作業(yè)成本法 破除價(jià)格扭曲的隱患 ? H公司有 3種主打產(chǎn)品 A、 B、 C。 “不知為何，我們的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手似乎總是可以壓低 B產(chǎn)品的價(jià)格，讓我們處于被動(dòng)的局面”，公司 CEO劉先生很奇怪，“應(yīng)該說(shuō)，我們的生產(chǎn)效率未必比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手低，而且，我們剛上了一套計(jì)算機(jī)控制的制造系統(tǒng)”。 B產(chǎn)品是 H公司產(chǎn)量最高的產(chǎn)品，讓劉先生納悶的是，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的 B類產(chǎn)品的價(jià)格似乎總是可以比 H公司的低。此外， C產(chǎn)品是 H公司獲利的重要來(lái)源，“但從市場(chǎng)情況看，我們已經(jīng)多次提高了 C產(chǎn)品的價(jià)格，客戶依然絡(luò)繹不絕”，劉先生的另一個(gè)疑惑是，“難道競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手對(duì)這個(gè)市場(chǎng)不感興趣？” 整個(gè)市場(chǎng)形勢(shì)讓人感到迷惑不解，特別是 B、 C兩種產(chǎn)品的情況。B產(chǎn)品產(chǎn)量大，價(jià)格卻上不去； C產(chǎn)品的價(jià)格已經(jīng)很高了，但好象還有提價(jià)的空間。 公司新上任的 CFO莫先生，通過(guò)數(shù)周的工作，解開(kāi)了這個(gè)謎。 ?令人吃驚的結(jié)果 ? 莫先生深入調(diào)查了 H公司的生產(chǎn)線，并詳細(xì)調(diào)閱了 H公司近年來(lái)的銷售統(tǒng)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表。 ? 莫先生的分析結(jié)果讓 CEO驚訝不已： H公司高估了產(chǎn)量高、工藝相對(duì)簡(jiǎn)單的 B產(chǎn)品的成本，同時(shí)，大大低估了C產(chǎn)品的成本。也就是說(shuō)，成本在 B、 C兩種產(chǎn)品之間沒(méi)有得到合理的分配。工藝復(fù)雜、產(chǎn)量低的 C產(chǎn)品，事實(shí)上沒(méi)有承擔(dān)其應(yīng)分配的成本份額，而 B產(chǎn)品則承擔(dān)了過(guò)多的成本份額。 ? “這樣的話”，莫先生向 CEO這樣解釋說(shuō)，“我們?cè)谥贫▋r(jià)格策略的過(guò)程中，就依據(jù)了錯(cuò)誤的成本信息”。成本的扭曲導(dǎo)致價(jià)格的扭曲。 H公司將 B產(chǎn)品的價(jià)格定得偏高，而 C產(chǎn)品的價(jià)格則偏低。 ? ? 這樣一來(lái)，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手總是可以把與 B類產(chǎn)品相競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)品價(jià)格壓得很低；與此相反，由于 H公司 C類產(chǎn)品的成本估計(jì)偏低，所以競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手幾乎沒(méi)有太多的生存空間，而以低成本制定的偏低的價(jià)格，則讓 C類產(chǎn)品在市場(chǎng)上異?；鸨?。 莫先生給出的結(jié)論顯然讓劉先生大感意外，“這么說(shuō)， H公司一直以來(lái)的成本歸集方法，竟然存在巨大的偏差？” ? 莫先生用電腦里的成本數(shù)據(jù)，為劉先生進(jìn)行了分析。 ?傳統(tǒng)的計(jì)算方法 ? H公司的賬務(wù)系統(tǒng)中，一直采用分批法歸集產(chǎn)品的制造成本。每件產(chǎn)品的成本，是直接材料實(shí)際的成本、直接人工實(shí)際成本和分配的制造費(fèi)用的總和。這里影響成本的一個(gè)重要因素，是按一定比例分配間接費(fèi)用。 按照過(guò)去的做法， H公司的間接費(fèi)用分?jǐn)?，不是按照三種產(chǎn)品的區(qū)分，單獨(dú)計(jì)算每種產(chǎn)品的間接費(fèi)用比例，而是把生產(chǎn)部門整體當(dāng)作成本中心來(lái)對(duì)待的。這樣的話，單位產(chǎn)品的間接費(fèi)用分配比率，實(shí)際上是基于 H公司整體的生產(chǎn)能力來(lái)平均分配的。 “這就是問(wèn)題所在”，莫先生向 CEO解釋說(shuō)，“我們被扭曲的成本信息所誤導(dǎo)。實(shí)際上是在用 C產(chǎn)品的盈利來(lái)彌補(bǔ) B產(chǎn)品的虧損?！? ?傳統(tǒng)的計(jì)算方法 ? 從根本上說(shuō)，問(wèn)題出在沒(méi)有按正確的分?jǐn)偡椒ǚ謹(jǐn)傞g接費(fèi)用。莫先生的計(jì)算表明， A、 B、 C三種產(chǎn)品的復(fù)雜程度、制造工藝都不相同，用均攤的辦法分配間接費(fèi)用是不合理的。 通過(guò)分析，莫先生建議，“我們現(xiàn)在已經(jīng)導(dǎo)入了基礎(chǔ)的 ERP系統(tǒng)，完全有條件在更細(xì)致的層面上，對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行歸集，以得到更加準(zhǔn)確的成本信息?！? 莫先生向 CEO仔細(xì)介紹了這種叫做“作業(yè)成本法（ ActivityBased Costing，簡(jiǎn)稱 ABC方法）”的成本歸集方法。 ?作業(yè)成本法 ? 作業(yè)成本法實(shí)際上是用不同的觀點(diǎn)看待產(chǎn)品的制造成本，特別是間接費(fèi)用的分?jǐn)偂＿@種分配間接費(fèi)用的辦法是基于所謂“作業(yè)”，而不是基于“產(chǎn)品”。 也就是說(shuō)，將工廠或生產(chǎn)線上典型的作業(yè)單元進(jìn)行劃分，然后按照每種作業(yè)所消耗資源的比例，分配間接費(fèi)用。這樣的話，歸集到每種產(chǎn)品的成本，就取決于它所包含的“成本動(dòng)因”，即直接構(gòu)成產(chǎn)品的、若干個(gè)消耗成本的作業(yè)單元的組合。 ?作業(yè)成本法 ? 然后，需要確定的就是這些作業(yè)成本庫(kù)的“成本動(dòng)因”。在確定成本動(dòng)因之后，就可以按照每條生產(chǎn)線所消耗的每個(gè)成本動(dòng)因的比例，將相應(yīng)的作業(yè)成本庫(kù)的成本分配給這個(gè)產(chǎn)品。 按照莫先生的說(shuō)法，在使用了 ERP系統(tǒng)之后，這樣的成本分析和歸集將更容易做到。但是 ，“重要的是要有作業(yè)成本法的觀點(diǎn)”， 莫先生說(shuō)，“這才是問(wèn)題的關(guān)鍵”。 二、作業(yè)成本法的產(chǎn)生與發(fā)展 （一）作業(yè)成本法的產(chǎn)生 ? 作業(yè)成本法（ Activitybased Costing,ABC） 是由喬治 .斯托布斯（ Gee. ）教授 首先提出來(lái)的。 ? 1971年，斯托布斯出版 《 作業(yè)成本計(jì)算和投入產(chǎn)出會(huì)計(jì) 》 ，指出：成本計(jì)算的對(duì)象應(yīng)是作業(yè)，而不是完工的產(chǎn)品。但是未受到重視。 ?到了 80年代，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，高科技廣泛應(yīng)用于企業(yè)，直接人工成本所占的比重日益降低，而制造費(fèi)用所占的比重則大幅度上升。 ?80年代美國(guó)七大制造業(yè)成本構(gòu)成如下： 制造業(yè)別 直接材料 直接人工 制造費(fèi)用 宇航業(yè) 29 計(jì)算機(jī) 電子產(chǎn)品 工農(nóng)業(yè)設(shè)備 46 金屬產(chǎn)品 52 汽車及零部件 科學(xué)儀器設(shè)備 平均 80年代美國(guó)七大制造業(yè)成本構(gòu)成 010203040506070宇航 電子 金屬產(chǎn)品 科學(xué)儀器直接材料直接人工制造費(fèi)用生產(chǎn)條件變動(dòng) 制造費(fèi)用比重上升 直接人工比重下降 為直接人工的400％～ 500％ 占產(chǎn)品成本比重約為 10％～ 20％ ?如果仍然以日益減少的直接人工為基礎(chǔ)分配制造費(fèi)用，必然歪曲產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法受到重視。 ?1988年，斯托布斯出版 《 服務(wù)于決策的作業(yè)成本計(jì)算 ——決策有用性框架中的成本會(huì)計(jì) 》 ，引起學(xué)術(shù)界的轟動(dòng)。 （二）作業(yè)成本法的發(fā)展 哈佛商學(xué)院青年學(xué)者： ? 羅賓 .庫(kù)珀（ Robin Cooper） ? 羅伯特 .卡普蘭（ ） ? 1988年，庫(kù)珀在 《 成本管理 》 雜志（夏季號(hào)）上發(fā)表“一論 ABC的興起：什么是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本系統(tǒng)”，指出： ABC賴以存在的基礎(chǔ)是： “產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源?！? ? 1988年秋季和冬季，庫(kù)珀又在 《