【文章內(nèi)容簡介】 可能有兩種情況：將難以貨幣化的因素勉強(qiáng)予以貨幣化，從而扭曲會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性；放棄不能或者難以量化的盈利能力因素，從而降低會(huì)計(jì)的有用性。這種屈從于會(huì)計(jì)假設(shè)而放棄反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)的做法限制了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的發(fā)展空間和潛力。⑧改變目前會(huì)計(jì)對貨幣計(jì)量的嚴(yán)重依附，已日益為人們所認(rèn)識(shí)，這對貨幣計(jì)量假設(shè)提出了新的挑戰(zhàn)。（二）技術(shù)進(jìn)步與無形資產(chǎn)對傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的挑戰(zhàn) 由于“技術(shù)對競爭的重要性，并不取決于這種技術(shù)的科學(xué)價(jià)值或它在物質(zhì)產(chǎn)品中的顯著程度”⑨企業(yè)的技術(shù)優(yōu)勢往往決定于其他同類技術(shù)的相對先進(jìn)程度，因而，技術(shù)的 第6頁 價(jià)值難以準(zhǔn)確的計(jì)量。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)按歷史成本法只能對技術(shù)的可辨認(rèn)成本進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，致使其往往成為企業(yè)最廉價(jià)的資產(chǎn)。由于技術(shù)總是以無形的方式滲透于企業(yè)的各類生產(chǎn)要素和生產(chǎn)活動(dòng)中，當(dāng)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營時(shí)，也許價(jià)值不菲，但當(dāng)企業(yè)破產(chǎn)清算時(shí)，也許就一文不值了，導(dǎo)致傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所傳遞的信息無法表達(dá)企業(yè)競爭優(yōu)勢和面臨的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)。因此。這引起人們對技術(shù)價(jià)值評估的諸多爭議。爭論的焦點(diǎn)在于以穩(wěn)健原則為導(dǎo)向的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，技術(shù)價(jià)值不予確認(rèn)或者被低估，使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的信息逐步失去其與企業(yè)價(jià)值之間的相關(guān)性。美國證券委員會(huì)委員沃爾曼也說出了這種擔(dān)心，指出“有相當(dāng)大數(shù)量的資產(chǎn)被歷史成本會(huì)計(jì)低估了，不僅如此，我們整個(gè)資產(chǎn)分類并沒有被完全確認(rèn)。并且問題還在變的越來越糟糕。尤其是次級(jí)分類的資產(chǎn)那些至今未被確認(rèn)的資產(chǎn)—它們以最快的速度在增長，而且成為我們新企業(yè)的最重要的組成部分。例如近年來的服務(wù)企業(yè)正在成為我們經(jīng)濟(jì)中增長最快的部分智力財(cái)力和人力資卻不能在這些企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中找到?！雹饧夹g(shù)因素是指企業(yè)較之其他企業(yè)擁有更加先進(jìn)的技術(shù)。但是，由于任何先進(jìn)技術(shù)的出現(xiàn)，都必然在社會(huì)中引起模仿，因?yàn)槲茨塬@得潛在利潤的企業(yè)也想得到它，企業(yè)的發(fā)展主要決定于其擁有的技術(shù)優(yōu)勢時(shí)，它便成為“各種技術(shù)的一個(gè)集合體。技術(shù)包含于企業(yè)的每一個(gè)價(jià)值活動(dòng)中，而技術(shù)變革實(shí)際上對任何活動(dòng)都產(chǎn)生影響，從而影響競爭。”○11因此一旦企業(yè)失去了技術(shù)優(yōu)勢，它也失去了競爭優(yōu)勢?！坝捎谄髽I(yè)的技術(shù)優(yōu)勢是相對的，技術(shù)優(yōu)勢往往成為企業(yè)主觀難以控制的因素，成為企業(yè)發(fā)展的雙刃劍，增加了企業(yè)未來經(jīng)營的不確定性。”○12但是，從現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告上，企業(yè)技術(shù)優(yōu)勢的獲取與失去，都難以在報(bào)告中得到恰當(dāng)?shù)挠?jì)量和報(bào)告。三、對現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的改進(jìn)（一）改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容 擴(kuò)大會(huì)計(jì)確認(rèn)的范圍，拓展采取報(bào)告信息披露內(nèi)容。首先應(yīng)從使用者所需要的信息，然后對每項(xiàng)信息進(jìn)行成本效益分析，對于收益高于成本的信息予以披露，摒棄成本高于收益的信息，再將其愿意披露的信息反饋給使用者，雙方經(jīng)過反復(fù)的協(xié)調(diào)、平衡，最終確定信息披露的范圍。要擴(kuò)大會(huì)計(jì)確認(rèn)的范圍，就必須突破現(xiàn)有的會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，甚至有必要突破會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的限制、會(huì)計(jì)主體的限制等等。現(xiàn)行會(huì)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)大致類似于美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)發(fā)表的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》提出的四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)可計(jì)量性，可定義性、相關(guān)性和可靠性。這是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)得以運(yùn)行的有力保障，“凡同時(shí)符合標(biāo)準(zhǔn)的信息被確認(rèn)為相應(yīng)的會(huì)計(jì)要素并納入財(cái)務(wù)報(bào)表中，不能滿足上述標(biāo)準(zhǔn)的則被拒之財(cái)務(wù)報(bào)表之外。” 第7頁 ○13近些年來，企業(yè)經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化，就暴露出傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的局限性，突破傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是大勢所趨。會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇應(yīng)建立在為使用者提供更為嚴(yán)重有用的信息上，即一類信息是否為企業(yè)財(cái)務(wù)披露的一部分，而不是該項(xiàng)目是否在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)。因此，有必要把單一標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)展成為多種標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)體系，使得所確認(rèn)的信息形成不同的層次，然后對不同層次的信息區(qū)別對待。具體分析如下：標(biāo)準(zhǔn)一，現(xiàn)有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。滿足現(xiàn)有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目必然是企業(yè)最相關(guān)、最可靠的信息，因此，該標(biāo)準(zhǔn)所確認(rèn)的信息構(gòu)成了財(cái)務(wù)報(bào)告最核心的部分財(cái)務(wù)報(bào)表。標(biāo)準(zhǔn)二，將同時(shí)滿足可計(jì)量性、可定義性、相關(guān)性的信息，但是可能存在可靠性問題的信息確認(rèn)進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)告。這類信息大致包括：研究開發(fā)費(fèi)用，廣告支出，品牌和企業(yè)長期積累的無形資產(chǎn)等。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例，研究開發(fā)費(fèi)用，廣告支出發(fā)生時(shí)即作為當(dāng)期費(fèi)用處理，事實(shí)上這些項(xiàng)目通常會(huì)形成資產(chǎn)，為企業(yè)到來預(yù)期的未來利益。由于企業(yè)不斷的對來自于研究開發(fā)和廣告方面的利潤進(jìn)行評估，從而表明這些活動(dòng)所帶來的未來利益是可計(jì)量的，但因?yàn)樗鼈兊奈磥眍A(yù)期價(jià)值很難準(zhǔn)確的確定，支出的耗用過程通常和其他的資產(chǎn)使用交織在一起，所以將這些支出作為資產(chǎn)確認(rèn)的主要困難在于其可靠性。企業(yè)長期積累的無形資產(chǎn)同樣由于信息的不可靠性，現(xiàn)行會(huì)計(jì)慣例沒有把其作為資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)，但是，等到完全可靠再確認(rèn)時(shí)有關(guān)部門的信息已經(jīng)過時(shí)，而相關(guān)性也就不存在了。我們可以將這一層次的要素確認(rèn)為相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表。標(biāo)準(zhǔn)三，將滿足可計(jì)量性，相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)，但是不符合要素定義標(biāo)準(zhǔn)、可靠性的項(xiàng)目確認(rèn)進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告。其最具代表性的是風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量實(shí)踐，現(xiàn)在，企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)是風(fēng)險(xiǎn)管理，風(fēng)險(xiǎn)靈敏度分析必然和財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者相關(guān)。同樣的，盡管還不能完全排除懷疑的成分，但是風(fēng)險(xiǎn)測試在一定程度上滿足可計(jì)量性和可靠性的標(biāo)準(zhǔn)，尤其當(dāng)企業(yè)在這方面獲得很多經(jīng)驗(yàn)時(shí)，情況更是這樣。將這類信息單獨(dú)反映可以向市場提供更為相關(guān)的信息，還可以有助于更好的描述完全符合現(xiàn)行確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)項(xiàng)目的特征。前瞻性信息也屬于這一類型。這類信息有必要確認(rèn)進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)告。標(biāo)準(zhǔn)四，將只具有相關(guān)性的信息確認(rèn)進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告。這類信息存在可計(jì)量性、可定義性、可靠性等問題。包括不符合財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)又不能可靠計(jì)量的項(xiàng)目，如企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的價(jià)值、企業(yè)的智力資本、企業(yè)訓(xùn)練有素的勞動(dòng)力價(jià)值、企業(yè)經(jīng)營對環(huán)境的影響和企業(yè)生產(chǎn)對自然資源的耗費(fèi)等等。這些項(xiàng)目不符合會(huì)計(jì)要素的定義，如企業(yè)訓(xùn)練有素的勞動(dòng)力，即使企業(yè)在其訓(xùn)練方面進(jìn)行了大量的投入，但其熟練的技能歸本人所有，并不為企業(yè)所擁有或控制，對這些項(xiàng)目的估計(jì)具有很大的主觀性，而且也許只存在于某一特定的行業(yè)而不具有普遍性。這樣，突破了會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的約束，財(cái)務(wù)報(bào)告所容納的信息增大，財(cái)務(wù)報(bào)告就實(shí)現(xiàn) 第8頁 了“增容”。此外，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)組織形式復(fù)雜化，組織結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)一種網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)，會(huì)計(jì)主體這一假設(shè)也會(huì)越來越模糊，所以，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的內(nèi)容不能僅僅局限在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主體范圍內(nèi)。目前財(cái)務(wù)報(bào)告受到的最多最猛烈的批評就是它的相關(guān)性?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告只關(guān)注過去而不注意未來，只重視貨幣性信息而忽視非貨幣性信息，只反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的結(jié)果不能反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)對社會(huì)的影響等等弊端，正日益影響著財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性?！柏?cái)務(wù)報(bào)告存在的基礎(chǔ)之一就是決策有用性，即為與企業(yè)有利害關(guān)系的利益集團(tuán)提供有用的信息。”○14如果財(cái)務(wù)報(bào)告無法對這些集團(tuán)提供有用的信息，那么財(cái)務(wù)報(bào)告存在的合理性就必然受到質(zhì)疑。對改進(jìn)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露范圍的具體建議如下：（1）重視對衍生金融工具所產(chǎn)生的收益和風(fēng)險(xiǎn)信息的披露隨著金融創(chuàng)新，比如期貨、期權(quán)之類沒有沒有實(shí)際交易而僅是未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利或義務(wù)的衍生工具的種類日益繁雜，這類衍生金融工具可能會(huì)引起企業(yè)未來財(cái)務(wù)狀況、盈利能力的劇烈變化。如果不對這些衍生金融工具的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行披露，很有可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在投資和信貸方面的決策的失誤。（2）注重對人力資源信息的披露隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的逐步來臨，將信息披露重點(diǎn)放在存貨、機(jī)器設(shè)備等實(shí)物資產(chǎn)上的現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性日益暴露，這主要表現(xiàn)在實(shí)物性資產(chǎn)價(jià)值量的大小與企業(yè)創(chuàng)造未來現(xiàn)金流量的能力之間的相關(guān)性減弱，甚至與企業(yè)現(xiàn)行時(shí)間價(jià)值之間的相關(guān)性也減少。而掌握了知識(shí)的人在主體中所創(chuàng)造的價(jià)值越來越大，因此有必要在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露有關(guān)人力資源的信息。（3）加強(qiáng)對企業(yè)全面收益信息的披露西方國家自80年代起就開始在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不斷要求對傳統(tǒng)的金融工具用公允價(jià)值計(jì)量，而對衍生金融工具這類待履行的合約，由于在簽約時(shí)尚未有實(shí)際交易產(chǎn)生，因此，一直未在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而是在表外加以披露。但是，隨著衍生金融工具風(fēng)險(xiǎn)的加劇，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表和無法對衍生金融工具的價(jià)值及其變化加以反映，財(cái)務(wù)報(bào)表信息引起了誤導(dǎo)，因此人民呼吁改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告，將衍生金融工具由表外納入表內(nèi)。英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）就規(guī)定，每年對投資資產(chǎn)進(jìn)行重估價(jià)，根據(jù)環(huán)境的變化，對固定資產(chǎn)進(jìn)行重估價(jià)。而公允價(jià)值計(jì)量屬性的使用也帶來了一個(gè)問題，既公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失該如何報(bào)告的問題。由于傳統(tǒng)的收益是以實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的，而公允價(jià)值的變動(dòng)產(chǎn)生的利得和損失，尚未實(shí)際發(fā)生，因而一般都繞過收益表，直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益部分。這樣，既影響了財(cái)務(wù)業(yè)績信息的明晰性，也不符合損益滿計(jì)觀。因此，有必要在收益表中反映企業(yè)的全面的收益。第9頁（4）應(yīng)重視對公司未來價(jià)值趨勢預(yù)測信息的披露按一般觀念，財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性具有重要意義，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告本身的設(shè)計(jì)，也試圖做到這一點(diǎn)，在經(jīng)濟(jì)環(huán)境不顯著的情況下，人們可以簡單的用反映企業(yè)過去經(jīng)營結(jié)果，以及行為的因果聯(lián)系的財(cái)務(wù)報(bào)告，去推理企業(yè)的未來，但在經(jīng)濟(jì)環(huán)境劇烈變換的條件下，人們以不可能直接用過去的財(cái)務(wù)報(bào)告去推理企業(yè)的未來，這就導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)性降低。解決這一問題的思路，是向財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者提供企業(yè)未來價(jià)值趨勢的預(yù)測信息。（5）應(yīng)重視企業(yè)對環(huán)境影響的信息披露企業(yè)既是社會(huì)財(cái)富的創(chuàng)造