【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 交易價(jià)格，該食品廠 2023年 2月用于生產(chǎn)獼猴桃加工品的原料價(jià)值 60萬(wàn)元，那么分立后的食品廠就可以按照 60萬(wàn)元買(mǎi)價(jià)和 13%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)增值稅，即 。（如果企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)移定價(jià)操作，還可以計(jì)算更多的進(jìn)項(xiàng)稅） ? (3)種植企業(yè)享受增值稅免稅優(yōu)惠，但同時(shí)，有關(guān)的進(jìn)項(xiàng)增值稅也不再能夠抵扣。根據(jù)前文介紹，這部分進(jìn)項(xiàng)增值稅為1萬(wàn)元。 ? 所以，分立后食品廠的這項(xiàng)業(yè)務(wù)需要繳納的增值稅為： ? 應(yīng)納增值稅＝ 17－ ＝ 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? 以上稅收籌劃操作之后，與籌劃前相比，企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)降低了 （即： 16萬(wàn)元 ）。 ? 同時(shí)，從所得稅角度看，種植企業(yè)增加的銷(xiāo)售收入就是食品廠增加的成本，因此種植企業(yè)增加的利潤(rùn)就是食品廠減少的利潤(rùn)。所以，二者之間的獼猴桃銷(xiāo)售價(jià)格最終不會(huì)影響二者總的所得稅負(fù)擔(dān)。 ? 另外，前述的稅收籌劃方案沒(méi)有考慮企業(yè)所得稅的影響。如果企業(yè)分立后能夠適用照顧性稅率，此方案的籌劃效果會(huì)更好。 ? ? 這一稅收籌劃方案的效果，主要取決于兩個(gè)因素： ? （ 1）新增加的進(jìn)項(xiàng)增值稅的數(shù)量，即根據(jù) 13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)增值稅。這一數(shù)額越大，這項(xiàng)稅收籌劃的方案就越好。實(shí)際上這一數(shù)量直接取決于種植企業(yè)和加工企業(yè)之間的交易價(jià)格。交易價(jià)格越高，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)增值稅就越多。 ? （ 2）原有的進(jìn)項(xiàng)增值稅的數(shù)量。這一數(shù)額會(huì)直接增加這項(xiàng)稅收籌劃方案的機(jī)會(huì)成本。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 內(nèi)容一：企業(yè)合并的基本概念及分類(lèi) 第三節(jié) 企業(yè)合并稅收籌劃 內(nèi)容二：企業(yè)合并中稅收籌劃的主要形式 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 一、企業(yè)合并的基本概念及分類(lèi) （一）基本概念 企業(yè)合并 是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)按照規(guī)定程序合并為一個(gè)企業(yè)的法律行為。廣義上的企業(yè)合并還包括企業(yè)收購(gòu)行為。收購(gòu)是指企業(yè)對(duì)其他企業(yè)的全部或部分所有權(quán)的購(gòu)買(mǎi)行為。雖然兩者的結(jié)果都是形成了一個(gè)經(jīng)濟(jì)單位，但兼并是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的單位形成一個(gè)新的實(shí)體，而收購(gòu)是指被收購(gòu)方納入收購(gòu)方公司體系中。 按照有關(guān) 稅收法規(guī) 的定義，企業(yè)合并包括被合并企業(yè)（指一家或多家不需要經(jīng)過(guò)法律清算程序而解散的企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)合并企業(yè)），為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財(cái)產(chǎn)，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 （二）分類(lèi) 企業(yè)合并包括 吸收合并 與 新設(shè)合并 兩種形式。 ? 吸收合并 是指兩個(gè)以上的企業(yè)合并時(shí)，其中一個(gè)企業(yè)吸收了其他企業(yè)而存續(xù) (對(duì)此類(lèi)企業(yè)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“存續(xù)企業(yè)” )，被吸收的企業(yè)解散。例如：A公司系股東 X公司投資設(shè)立的有限責(zé)任公司，現(xiàn)將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給 B公司， B公司支付 A公司股東 X公司銀行存款 500萬(wàn)元作為對(duì)價(jià)， A公司解散。在該吸收合并中， A公司為被合并企業(yè)， B公司為合并企業(yè)，且為存續(xù)企業(yè)。 ? 新設(shè)合并 是指兩個(gè)以上企業(yè)并為一個(gè)新企業(yè)，合并各方解散。例如：現(xiàn)有 A公司和 B公司均為 X公司控股下的子公司，現(xiàn) A公司和 B公司將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給 C公司， C公司向 X公司支付 30％股權(quán)作為對(duì)價(jià)。合并完成后，A公司和 B公司均解散。在該新設(shè)合并中， A公司和 B公司為被合并企業(yè)， C公司為合并企業(yè)。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? 二、企業(yè)合并中稅收籌劃的主要形式 ? （一）合并目標(biāo)企業(yè)類(lèi)型與稅收籌劃 如果選擇橫向合并，即合并同行業(yè)生產(chǎn)同類(lèi)型商品的企業(yè)，從稅收上，一般不改變合并企業(yè)的納稅稅種和納稅環(huán)節(jié)，但增值稅小規(guī)模納稅人有可能變?yōu)橐话慵{稅人；不能享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的企業(yè)，可能會(huì)因合并而改變成為國(guó)家“重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)發(fā)展的產(chǎn)業(yè)和項(xiàng)目”，從而享受稅收優(yōu)惠。如果選擇縱向合并，即跨行業(yè)合并或者選擇與供應(yīng)商或客戶(hù)的合并，會(huì)將原來(lái)的外部購(gòu)銷(xiāo)關(guān)系變?yōu)槠髽I(yè)的內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)行為，減少流轉(zhuǎn)稅的納稅環(huán)節(jié)，也有可能改變納稅主體的屬性，增加稅種。比如鋼鐵企業(yè)合并汽車(chē)企業(yè)，會(huì)增加消費(fèi)稅稅種。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? （二）合并目標(biāo)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況與稅收籌劃 ? ? 一家盈利的企業(yè)選擇一家虧損企業(yè)實(shí)行合并，可以實(shí)現(xiàn)其盈利與虧損的抵消，降低應(yīng)納稅所得額，從而降低企業(yè)整體稅負(fù)。如果合并中出現(xiàn)虧損還可以實(shí)現(xiàn)延遲納稅的好處。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? ? 2023年，甲公司收購(gòu)乙公司 45％的股權(quán)后并增資，最終占乙公司總股權(quán)的 59％，成為乙公司的第一大股東，乙公司的名稱(chēng)、稅號(hào)等其他事項(xiàng)均沒(méi)有變化，乙公司當(dāng)時(shí)有 2023萬(wàn)元的經(jīng)營(yíng)性虧損需遞延至以后年度由稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)。合并前甲公司第 13年度盈虧情況如下表所示： 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 (1)籌劃方案 甲公司與乙公司合并，其第 13年度盈虧情況變?yōu)椋? 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? 通過(guò)上表可以看出，通過(guò)企業(yè)合并的稅收籌劃，使甲、乙兩公司三年內(nèi)的整體稅負(fù)由原來(lái)的 725萬(wàn)元降低到 225萬(wàn)元，減少了500萬(wàn)元，歸屬于所有者的資金流入相應(yīng)增加了 500萬(wàn)元。 ? (2)籌劃結(jié)果分析 ? 根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》 (主席令 2023年第 63號(hào) )第 18條規(guī)定、《中午人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》 (國(guó)務(wù)院令 2023年第 512號(hào) )第 10條 、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》 (財(cái)稅 [2023]59號(hào) ) 規(guī)定，此種股權(quán)收購(gòu)形式適用一般性重組的稅務(wù)處理，被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變，被收購(gòu)的乙公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)是可以彌補(bǔ)以前年度虧損的。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? （三）企業(yè)合并中支付方式選擇的稅收籌劃 ? 依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅 [2023]59號(hào) ）該文件規(guī)定，企業(yè)合并業(yè)務(wù)的所得稅應(yīng)根據(jù)合并的具體方式處理： ? *一般性稅務(wù)處理 ? 企業(yè)合并 ，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理： （ 1）合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。 （ 2）被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。 （ 3）被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ) 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? *特殊性稅務(wù)處理 ? 企業(yè)合并 ，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理： ? （ 1）合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 （ 2）被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。 （ 3）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額 =被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。 （ 4）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? *一般性稅務(wù)處理 ? 企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易 ，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理： ? （ 1）被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 （ 2）收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。 （ 3）被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? *特殊性稅務(wù)處理 ? 股權(quán)收購(gòu) ，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的 75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： ? （ 1）被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 （ 2）收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原 ? （ 3）收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? *特殊性稅務(wù)處理 ? 資產(chǎn)收購(gòu) ，受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的 75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85%，可以選擇按以下規(guī)定處理： ? ，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 ? ，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? 其他： ? （ 1）重組交易各方按以上各項(xiàng)規(guī)定對(duì)交易中 股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 ? *非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）（非股權(quán)支付金額247。被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值） ? （ 2）在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。 ? （ 3）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過(guò)交換普通股實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的，必須符合獨(dú)立企業(yè)之間公平交易的原則，否則，對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? ? （ 1）一般性稅務(wù)處理案例 ? 2023年 3月， A汽車(chē)集團(tuán)股份有限公司吸收合并 B汽車(chē)股份有限公司， A集團(tuán)向 B公司現(xiàn)有股東發(fā)行股票，換取 B公司現(xiàn)有股份。本次換股吸收合并中，換股股東所持的每 1股 B公司股票可以換取 A集團(tuán)本次發(fā)行的 A股股票。交易完成后以 A集團(tuán)為合并后的存續(xù)公司承繼及承接廣汽長(zhǎng)豐的全部資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)務(wù)、人員、合同及其他一切權(quán)利與義務(wù)， B公司終止上市并注銷(xiāo)法人資格。 ? A集團(tuán)需要以發(fā)行股份換股或者以現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi) B公司369,818,687股股票。其中， C公司持有的 75,997,852股 B公司股份均選擇申報(bào)行使首次現(xiàn)金選擇權(quán)，即 A集團(tuán)將以現(xiàn)金向 C公司購(gòu)買(mǎi)其持有的 B公司股票。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? 稅務(wù)處理及評(píng)論 ? 所得稅： ? (1)合理商業(yè)目的原則的判定：本次交易的商業(yè)目的是貫徹落實(shí)國(guó)家汽車(chē)產(chǎn)業(yè)政策；提高廣汽集團(tuán)的核心競(jìng)爭(zhēng)力；解決潛在的同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題；從上述對(duì)交易目的的描述上看， A集團(tuán)本次交易的主要目的是為了解決同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)問(wèn)題，并非出于稅收目的，應(yīng)該說(shuō)是具有合理商業(yè)目的的。 ? （ 2)權(quán)益連續(xù)性原則的判定：本次交易中 A集團(tuán)以自身股份和現(xiàn)金作為支付對(duì)價(jià)的手段，由于 C集團(tuán)持有的 75,997,852股股票需要 A集團(tuán)以現(xiàn)金支付獲得，至此非股權(quán)支付部分已經(jīng)接近 20％ (75,997,818,687)，已經(jīng)無(wú)法滿(mǎn)足財(cái)稅 [2023]59號(hào)文件中規(guī)定的非股權(quán)支付金額不得超過(guò) 15％的規(guī)定。從上述分析看來(lái)，本次交易 ? 已經(jīng)無(wú)法滿(mǎn)足特殊性稅務(wù)處理中“權(quán)益連續(xù)性原則”的限制條件。 ? (3)經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則的判定：本次交易完成后原有資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不會(huì)改變。從上述分析來(lái)看，本次交易中，可以滿(mǎn)足“經(jīng)營(yíng)連續(xù)性原則”的限制條件。 ? 綜上所述，本次交易中，由于股份支付比例不能夠滿(mǎn)足 85％的條件，進(jìn)而不能夠適用于特殊性稅務(wù)處理， B公司及其股東要按照清算進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? 貨物和勞務(wù)稅： ? 根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問(wèn)題的公告》 (國(guó)家稅務(wù)總局公告 2023年第 13號(hào) )和《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》 (國(guó)家稅務(wù)總局公告 2023年第 51號(hào) )的規(guī)定， B公司 無(wú)需就貨物、不動(dòng)產(chǎn)及土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移繳納增值稅和營(yíng)業(yè)稅。 ? 財(cái)產(chǎn)和行為稅： ? 根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》 (財(cái)稅字 [1995]48號(hào) )的規(guī)定， B公司 無(wú)需就土地使用權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移繳納土地增值稅。 ? 根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》 (財(cái)稅 [2023]4號(hào) )的規(guī)定， A集團(tuán)無(wú)需就其受讓 B公司 的土地房屋權(quán)屬繳納契稅。 ? 由于 A集團(tuán)發(fā)行股票吸收合并 B公司 ， A集團(tuán)賬面上的”股本”和“資本公積”會(huì)增加， A集團(tuán)應(yīng)該就增加部分按照萬(wàn)分之五比例貼花。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 （ 2）特殊性稅務(wù)處理案例 2023年 12月， E航空股份有限公司 (上交所上市公司 )換股吸收合并 S航空股份有限公司 (上交所上市公司 )，交易完成后 S航空的所有資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)務(wù)、人員、合同及其他一切權(quán)利與義務(wù)，包括但不限于 S航空所有的運(yùn)營(yíng)許可證照、與飛機(jī)有關(guān)的許可證照及備案登記以及航線經(jīng)營(yíng)權(quán)等，將轉(zhuǎn)移至 E航空或其指定的接收方， S航空終止上市并注銷(xiāo)法人資格。在本次吸收合并交易中，每股 S航空的 A股股票，可以按照協(xié)議規(guī)定換成 E航空為本次換股吸收合并而發(fā)行的A股股票。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 ? 稅務(wù)處理及評(píng)論 ? 所得稅： ? (1)合理商業(yè)目的原