【文章內容簡介】 配時，母公司可以不確認遞延所得稅負債；如果母公司決定子公司的利潤在未來期間按某一比例分配，則可以僅對將來分配的部分對應的長期股權投資余額確認遞延所得稅。相同的考慮適用于分支機構的投資。 63 對聯(lián)營及合營企業(yè)投資 ? 聯(lián)營企業(yè) ： 按權益法核算時，由于投資者不能控制聯(lián)營企業(yè)，通常也不能決定其股利政策。因此，在股利不免稅的情況下，如果沒有協(xié)議要求聯(lián)營企業(yè)的利潤在可預見的未來不予分配，投資者應確認對聯(lián)營企業(yè)投資相關的應稅暫時性差異所產生的遞延所得稅負債。 ? 合營企業(yè) ： 合營者之間通常存在協(xié)議，并通常會涉及利潤分配。在股利不免稅的情況下，按權益法核算時，如果合營者能夠控制合營企業(yè)的股利政策，并且合營企業(yè)的利潤在可預見的未來不是很可能分配時，不應當確認遞延所得稅負債；否則應當確認相應的遞延所得稅負債。 64 例 — 對聯(lián)營企業(yè)投資及管理層意圖 (1)20X0年度 由于居民企業(yè)間股利收入免稅，該投資計稅基礎等于其賬面價值 權益法調整后長期股權投資賬面價值 120 計稅基礎 120 暫時性差異 0 ? A公司為一家內資企業(yè)，持有境內 B公司 20%的股權并采用權益法核算， A公司的所得稅率為 25%， B公司的所得稅率為 15%，該項投資的初始投資成本為 $100。 (1)20X0年度， B公司實現(xiàn)浄利潤 $100，未宣告發(fā)放股利；(2)20X1年度， A公司董事會作出決議，計劃處置該項投資。 65 例 — 對聯(lián)營企業(yè)投資及管理層意圖 (2)20X1年度 由于管理層意圖轉讓該項股權投資，投資轉讓收益并不免稅，而且權益法調整金額均不能作為成本抵減應納稅所得額，因此，A應當按照 25%稅率確認遞延所得稅負債，補計遞延所得稅費用。 暫時性差異（賬面價值 120計稅基礎 100） 20 適用稅率 25% 遞延所得稅負債期末余額 5 遞延所得稅負債期初余額 0 遞延所得稅費用 5 66 專題：企業(yè)合并 67 企業(yè)合并 產生的遞延所得稅 ? 對非同一控制下的企業(yè)合并，由于以下原因可能產生新的遞延所得稅： – 被收購方資產及負債的賬面價值應當根據(jù)收購日的公允價值進行調整； – 收購日可能需確認被收購方原未確認的其他資產及負債； – 被收購方原來對（基于初始確認的例外情形）資產及負債的賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異未確認遞延所得稅的，應在收購日的合并報表中確認；及 – 被收購企業(yè)原不符合遞延所得稅資產確認條件的可抵扣暫時性差異，如果預計收購后可獲得足夠的應納稅所得額抵扣該項可抵扣暫時性差異，應當確認遞延所得稅資產（如可抵扣虧損）。 68 例 — 被收購方凈資產公允價值調整 賬面 價值 公允 價值 計稅 基礎 暫時性 差異 稅率 遞延所得稅負債 房產 A 100 130 100 30 25% 房產 B 150 140 150 (10) 25% () 其他凈資產 30 30 30 280 300 280 20 5 收購產生的遞延所得稅負債 (5) 收購取得的可辨認凈資產的公允價值 295 合并對價 350 商譽 55 69 例 — 收購時確認的額外資產 賬面 價值 公允 價值 計稅 基礎 暫時性 差異 稅率 遞延所得稅負債 房產 A 100 130 100 30 30% 9 房產 B 150 140 150 (10) 30% (3) 無形資產 50* 50 30% 15 其他凈資產 30 30 30 280 350 280 70 21 收購產生的遞延所得稅負債 (21) 收購取得的可辨認凈資產的公允價值 329 合并對價 350 商譽 21 * 企業(yè)合并前 被收購方 未將其持有的專利權確認為一項資產，該專利權的公允價值為 $50，專利權的計稅基礎為零 70 例 — 收購時 額外確認的遞延所得稅 賬面 價值 公允 價值 計稅 基礎 暫時性 差異 稅率 遞延所得稅負債 房產 A 100 130 50* 80 30% 24 房產 B 150 140 150 (10) 30% (3) 無形資產 50 50 30% 15 其他凈資產 30 30 30 280 350 230 120 36 收購產生的遞延所得稅負債 (36) 收購取得的可辨認凈資產的公允價值 314 合并對價 350 商譽 36 *房產 A的計稅基礎為 $50, 在被收購方原財務報表中，該項暫時性差異符合遞延所得稅確認的例外 情形，未確認遞延所得稅 71 例 — 被收購方未確認的遞延所得稅資產 賬面 價值 公允 價值 計稅 基礎 暫時性 差異 稅率 遞延所得稅負債 房產 A 100 130 50 80 30% 24 房產 B 150 140 150 (10) 30% (3) 無形資產 50 50 30% 15 其他凈資產 30 30 30 結轉可抵扣虧損 (20) 30% (6) 280 350 230 100 30 收購產生的遞延所得稅負債 (30) 收購取得的可辨認凈資產的公允價值 320 合并對價 350 商譽 30 假設 被收購方 有可抵扣虧損$20未確認遞延所得稅資產，但估計在收購后可以產生足夠的可抵扣該項可抵扣虧損的應納稅所得額 72 收購后確認的遞延所得稅資產 ? 如果被購買方的可抵扣虧損結轉后期或者其他遞延所得稅資產的潛在利益，在合并期初進行會計處理時，不能滿足遞延所得稅資產的確認條件，但在后續(xù)期間實現(xiàn)時，購買方應將產生的遞延所得稅收益在利潤表中反映。 ? 此外，購買方應當 – 減少商譽的賬面金額，如同遞延所得稅資產在購買日確認為一項可辨認資產所應確認的金額那樣；及 – 將商譽賬面金額的減少確認為資產減值損失 ? 但是，上述調整不應引致購買方在被購買方可辨認資產、負債及或有負債的公允價值凈額中的份額超過合并成本或增加由于因合并成本小于合并中取得被購買方可辨認資產公允價值份額而直接計入損益的差額 73 例 — 收購后確認遞延所得稅資產 ? H公司收購 S公司。 S公司有可抵扣暫時性差異計 $300。收購時的稅率為 30%。基于對回收性的考慮，在確認收購 S公司產生的商譽$500時并未將遞延所得稅資產 $90作為可識別資產確認。 ? 收購日兩年后， H公司估計有足夠的未來應納稅所得額以抵扣前述的未予確認的可抵扣暫時性差異。 ? 企業(yè)確認遞延所得稅資產 $90 ($300 X 30%) 并在利潤表中確認遞延所得稅收益 $90；并減少商譽成本 $90，減少額在利潤表中確認。 分錄如下： 借：遞延所得稅資產 90 貸： 遞延所得稅費用 90 借：資產減值損失 90 貸： 商譽 90 74 企業(yè)重組中 的遞延所得稅 ? 企業(yè)重組需關注如下可能產生遞延所得稅的事項： – 采用公允價值同或帳面價值入賬的會計處理 可能 與稅法規(guī)定的計稅基礎不一致； – 會計上確認的特定重組義務可能產生新的遞延所得稅； – 主要相關稅務規(guī)定： 《 關于企業(yè)重組業(yè)務所得稅處理若干問題的通知 》 財稅 [2023]59號及 《 關于企業(yè)清算業(yè)務所得稅處理若干問題的通知 》 財稅 [2023]60號； – 企業(yè)整體改制可能需就特定事項取得相關稅務機關批文。 75 未實現(xiàn)利潤抵銷 ? 如果集團內一家企業(yè)向另一企業(yè)銷售商品，銷售方作為獨立法人確認銷售收入及成本。但是，如果該商品期末由另一家企業(yè)持有并未對外銷售，則在編制集團合并財務報表時將抵銷該筆存貨期末賬面價值中的未實現(xiàn)利潤，合并財務報表中該存貨的賬面價值為銷售方的實際成本，存貨的計稅基礎為購買方取得存貨的實際成本。 母公司 子公司 銷售商品 期末商品未對外銷售 76 例 — 未實現(xiàn)利潤的遞延所得稅影響 母公司 (適用稅率 25%) 銷售商品 期末商品未對外銷售 ?成本為 $100 ?銷售收入為 $160 子公司 (適用稅率 15%) ?子 公司該項存貨的計稅基礎為$160，因此，在 子 公司的財務報表中，該項存貨的計稅基礎等于其賬面價值，未產生暫時性差異。 ?在編制合并報表時該存貨的賬面價值從 $160減記至 $100（基于未實現(xiàn)利潤抵銷）。賬面價值 ($100) 與計稅基礎($160)之間產生了可抵扣暫時性差異$60。遞延所得稅資產由暫時性差異$60乘以 15%得出，該項遞延所得稅資產在子公司在對外銷售該項存貨時實現(xiàn)，因此，在母公司編制合并財務報表時確認遞延所得稅資產 $9。 77 專題：外幣折算 78 外幣折算 ? 外幣資產及負債 – 關于外幣貨幣性資產及負債項目折算的處理，稅法的規(guī)定與會計處理一般是一致的，因此不會產生暫時性差異 – 但如果稅務法規(guī)不允許有關匯兌差額于稅前列支 (即計稅基礎不變 )，只有在處置或清償該等外幣貨幣性資產或負債時才能將差額計入或抵減應納稅所得額，那么于資產負債表日將該等外幣貨幣性資產或負債進行折算便會產生暫時性差異 – 企業(yè)持有的在境外的非貨幣性資產應按購買日的即期匯率折算為企業(yè)的記賬本位幣。如果企業(yè)處置該項資產時須按境外當?shù)囟悇辗ㄒ?guī)繳納稅款，而該項資產的計稅基礎會受匯率的變化而改變，因此會產生暫時性差異 79 外幣折算 ? 境外經(jīng)營的記賬本位幣非當?shù)刎泿? – 如果企業(yè)境外經(jīng)營實體的記賬本位幣并非當?shù)刎泿?，該境外?jīng)營持有的非貨幣性資產按照購買當日的匯率折算為記賬本位幣。 – 由于境外經(jīng)營實體一般是以當?shù)刎泿艦樨泿艈挝痪幹萍{稅申報表并進行申報的，該項資產的計稅基礎將隨著期后匯率的變化而變化，但該項資產的賬面價值卻由于按歷史匯率折算而不會發(fā)生變化，因此將會產生一項暫時性差異。 80 例 — 境外經(jīng)營的記賬本位幣 非當?shù)赜嫸愗泿? ? 某公司在新西蘭有一家境外經(jīng)營 M， M的記賬本位幣為人民幣。 M于 20X0年 11月 30日以 $12,000新西蘭幣（ CU12,000）購買了一項固定資產，按當?shù)囟惙ǎ摴潭ㄙY產的計稅基礎為 CU12,000。購買當日匯率為 ，20X0年 12月 31日匯率為 。 M以記賬本位幣人民幣編制的財務報表按歷史匯率計算該固定資產的賬面價值，但根據(jù)當?shù)囟惙?，該固定資產計稅基礎為 CU12,000，需按期末匯率折算為人民幣。新西蘭的適用稅率為 25％，該公司當?shù)氐亩惵蕿?15%。 81 例 — 境外經(jīng)營的記賬本位幣 非當?shù)赜嫸愗泿? 20X0年 12月 31日，固定資產的下列相關部分發(fā)生暫時性差異： CU 匯率 人民幣 賬面價值 12,000 20,000 計稅基礎 12,000 15,000 應 納 稅暫時性差異 5,000 遞延所得稅負債 (稅率 25％ ) 1,250 由于該項固定資產按歷史匯率折算為賬面價值 (人民幣 )，在匯率發(fā)生變化時，該項固定資產折算為計稅基礎所使用的匯率為期末匯率，兩者之間的差異將產生遞延所得稅負債。 假設在資產負債表日按賬面價值人民幣 $20,000元處置該項資產，按年末匯率 ，為 CU16,000。這將導致產生應納稅所得額CU4,000(CU16,000CU12,000)和應交稅金 CU1,000(CU4,000乘以新西蘭稅率 25％ )。本項稅額將被確認為遞延所得稅負債人民幣 $1,250（ CU1,000，年末匯率 ）。 82 專題：固定資產 83 產生 暫時性差異的情形 固定資產 : － 初始計量考慮貨幣時間性價值的影響，需進行折現(xiàn)（例外） － 初始成本中包括預計棄置費用； －會計上的折舊政策與稅務上不同，包括折舊 年限、殘值率及折舊方法 ； －符合固定資產定義的低值易耗品，在計稅時仍按低值易耗品 處理 －未使用固定資產計提折舊，稅務上不允許計提折舊； －在建工程試運行期間的收入沖減固定資產成本； －資產減值。 84 例 1折舊年限差異 A公司在 20X1年年初以人民幣 100,000元買進一項固定資產。假設該固定資產在會計處理上按 5年折舊，而在計稅時按 2年折舊。則遞延稅負債的計算如下： 年末 賬面價值 計稅基礎 應納稅 暫時性差異 遞延所得稅負債 33％ 遞延所得稅費用 （收益） 20X1 80,000 50,000 20X2 60,000 0 20X3 40,000 0 20X4 2