【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 配時(shí)，母公司可以不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果母公司決定子公司的利潤(rùn)在未來(lái)期間按某一比例分配，則可以僅對(duì)將來(lái)分配的部分對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資余額確認(rèn)遞延所得稅。相同的考慮適用于分支機(jī)構(gòu)的投資。 63 對(duì)聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)投資 ? 聯(lián)營(yíng)企業(yè) ： 按權(quán)益法核算時(shí)，由于投資者不能控制聯(lián)營(yíng)企業(yè)，通常也不能決定其股利政策。因此，在股利不免稅的情況下，如果沒(méi)有協(xié)議要求聯(lián)營(yíng)企業(yè)的利潤(rùn)在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不予分配，投資者應(yīng)確認(rèn)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資相關(guān)的應(yīng)稅暫時(shí)性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債。 ? 合營(yíng)企業(yè) ： 合營(yíng)者之間通常存在協(xié)議，并通常會(huì)涉及利潤(rùn)分配。在股利不免稅的情況下，按權(quán)益法核算時(shí)，如果合營(yíng)者能夠控制合營(yíng)企業(yè)的股利政策，并且合營(yíng)企業(yè)的利潤(rùn)在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不是很可能分配時(shí)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；否則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。 64 例 — 對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資及管理層意圖 (1)20X0年度 由于居民企業(yè)間股利收入免稅，該投資計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值 權(quán)益法調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值 120 計(jì)稅基礎(chǔ) 120 暫時(shí)性差異 0 ? A公司為一家內(nèi)資企業(yè)，持有境內(nèi) B公司 20%的股權(quán)并采用權(quán)益法核算， A公司的所得稅率為 25%， B公司的所得稅率為 15%，該項(xiàng)投資的初始投資成本為 $100。 (1)20X0年度， B公司實(shí)現(xiàn)浄利潤(rùn) $100，未宣告發(fā)放股利；(2)20X1年度， A公司董事會(huì)作出決議，計(jì)劃處置該項(xiàng)投資。 65 例 — 對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資及管理層意圖 (2)20X1年度 由于管理層意圖轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)股權(quán)投資，投資轉(zhuǎn)讓收益并不免稅，而且權(quán)益法調(diào)整金額均不能作為成本抵減應(yīng)納稅所得額，因此，A應(yīng)當(dāng)按照 25%稅率確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，補(bǔ)計(jì)遞延所得稅費(fèi)用。 暫時(shí)性差異（賬面價(jià)值 120計(jì)稅基礎(chǔ) 100） 20 適用稅率 25% 遞延所得稅負(fù)債期末余額 5 遞延所得稅負(fù)債期初余額 0 遞延所得稅費(fèi)用 5 66 專題：企業(yè)合并 67 企業(yè)合并 產(chǎn)生的遞延所得稅 ? 對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并，由于以下原因可能產(chǎn)生新的遞延所得稅： – 被收購(gòu)方資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)根據(jù)收購(gòu)日的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整； – 收購(gòu)日可能需確認(rèn)被收購(gòu)方原未確認(rèn)的其他資產(chǎn)及負(fù)債； – 被收購(gòu)方原來(lái)對(duì)（基于初始確認(rèn)的例外情形）資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異未確認(rèn)遞延所得稅的，應(yīng)在收購(gòu)日的合并報(bào)表中確認(rèn)；及 – 被收購(gòu)企業(yè)原不符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件的可抵扣暫時(shí)性差異，如果預(yù)計(jì)收購(gòu)后可獲得足夠的應(yīng)納稅所得額抵扣該項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)（如可抵扣虧損）。 68 例 — 被收購(gòu)方凈資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整 賬面 價(jià)值 公允 價(jià)值 計(jì)稅 基礎(chǔ) 暫時(shí)性 差異 稅率 遞延所得稅負(fù)債 房產(chǎn) A 100 130 100 30 25% 房產(chǎn) B 150 140 150 (10) 25% () 其他凈資產(chǎn) 30 30 30 280 300 280 20 5 收購(gòu)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債 (5) 收購(gòu)取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 295 合并對(duì)價(jià) 350 商譽(yù) 55 69 例 — 收購(gòu)時(shí)確認(rèn)的額外資產(chǎn) 賬面 價(jià)值 公允 價(jià)值 計(jì)稅 基礎(chǔ) 暫時(shí)性 差異 稅率 遞延所得稅負(fù)債 房產(chǎn) A 100 130 100 30 30% 9 房產(chǎn) B 150 140 150 (10) 30% (3) 無(wú)形資產(chǎn) 50* 50 30% 15 其他凈資產(chǎn) 30 30 30 280 350 280 70 21 收購(gòu)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債 (21) 收購(gòu)取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 329 合并對(duì)價(jià) 350 商譽(yù) 21 * 企業(yè)合并前 被收購(gòu)方 未將其持有的專利權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，該專利權(quán)的公允價(jià)值為 $50，專利權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為零 70 例 — 收購(gòu)時(shí) 額外確認(rèn)的遞延所得稅 賬面 價(jià)值 公允 價(jià)值 計(jì)稅 基礎(chǔ) 暫時(shí)性 差異 稅率 遞延所得稅負(fù)債 房產(chǎn) A 100 130 50* 80 30% 24 房產(chǎn) B 150 140 150 (10) 30% (3) 無(wú)形資產(chǎn) 50 50 30% 15 其他凈資產(chǎn) 30 30 30 280 350 230 120 36 收購(gòu)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債 (36) 收購(gòu)取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 314 合并對(duì)價(jià) 350 商譽(yù) 36 *房產(chǎn) A的計(jì)稅基礎(chǔ)為 $50, 在被收購(gòu)方原財(cái)務(wù)報(bào)表中，該項(xiàng)暫時(shí)性差異符合遞延所得稅確認(rèn)的例外 情形，未確認(rèn)遞延所得稅 71 例 — 被收購(gòu)方未確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) 賬面 價(jià)值 公允 價(jià)值 計(jì)稅 基礎(chǔ) 暫時(shí)性 差異 稅率 遞延所得稅負(fù)債 房產(chǎn) A 100 130 50 80 30% 24 房產(chǎn) B 150 140 150 (10) 30% (3) 無(wú)形資產(chǎn) 50 50 30% 15 其他凈資產(chǎn) 30 30 30 結(jié)轉(zhuǎn)可抵扣虧損 (20) 30% (6) 280 350 230 100 30 收購(gòu)產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債 (30) 收購(gòu)取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 320 合并對(duì)價(jià) 350 商譽(yù) 30 假設(shè) 被收購(gòu)方 有可抵扣虧損$20未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，但估計(jì)在收購(gòu)后可以產(chǎn)生足夠的可抵扣該項(xiàng)可抵扣虧損的應(yīng)納稅所得額 72 收購(gòu)后確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) ? 如果被購(gòu)買方的可抵扣虧損結(jié)轉(zhuǎn)后期或者其他遞延所得稅資產(chǎn)的潛在利益，在合并期初進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不能滿足遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件，但在后續(xù)期間實(shí)現(xiàn)時(shí)，購(gòu)買方應(yīng)將產(chǎn)生的遞延所得稅收益在利潤(rùn)表中反映。 ? 此外，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng) – 減少商譽(yù)的賬面金額，如同遞延所得稅資產(chǎn)在購(gòu)買日確認(rèn)為一項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)所應(yīng)確認(rèn)的金額那樣；及 – 將商譽(yù)賬面金額的減少確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失 ? 但是，上述調(diào)整不應(yīng)引致購(gòu)買方在被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值凈額中的份額超過(guò)合并成本或增加由于因合并成本小于合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值份額而直接計(jì)入損益的差額 73 例 — 收購(gòu)后確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) ? H公司收購(gòu) S公司。 S公司有可抵扣暫時(shí)性差異計(jì) $300。收購(gòu)時(shí)的稅率為 30%。基于對(duì)回收性的考慮，在確認(rèn)收購(gòu) S公司產(chǎn)生的商譽(yù)$500時(shí)并未將遞延所得稅資產(chǎn) $90作為可識(shí)別資產(chǎn)確認(rèn)。 ? 收購(gòu)日兩年后， H公司估計(jì)有足夠的未來(lái)應(yīng)納稅所得額以抵扣前述的未予確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異。 ? 企業(yè)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) $90 ($300 X 30%) 并在利潤(rùn)表中確認(rèn)遞延所得稅收益 $90；并減少商譽(yù)成本 $90，減少額在利潤(rùn)表中確認(rèn)。 分錄如下： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 90 貸： 遞延所得稅費(fèi)用 90 借：資產(chǎn)減值損失 90 貸： 商譽(yù) 90 74 企業(yè)重組中 的遞延所得稅 ? 企業(yè)重組需關(guān)注如下可能產(chǎn)生遞延所得稅的事項(xiàng)： – 采用公允價(jià)值同或帳面價(jià)值入賬的會(huì)計(jì)處理 可能 與稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致； – 會(huì)計(jì)上確認(rèn)的特定重組義務(wù)可能產(chǎn)生新的遞延所得稅； – 主要相關(guān)稅務(wù)規(guī)定： 《 關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)所得稅處理若干問(wèn)題的通知 》 財(cái)稅 [2023]59號(hào)及 《 關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)所得稅處理若干問(wèn)題的通知 》 財(cái)稅 [2023]60號(hào)； – 企業(yè)整體改制可能需就特定事項(xiàng)取得相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)批文。 75 未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷 ? 如果集團(tuán)內(nèi)一家企業(yè)向另一企業(yè)銷售商品，銷售方作為獨(dú)立法人確認(rèn)銷售收入及成本。但是，如果該商品期末由另一家企業(yè)持有并未對(duì)外銷售，則在編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)將抵銷該筆存貨期末賬面價(jià)值中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該存貨的賬面價(jià)值為銷售方的實(shí)際成本，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為購(gòu)買方取得存貨的實(shí)際成本。 母公司 子公司 銷售商品 期末商品未對(duì)外銷售 76 例 — 未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的遞延所得稅影響 母公司 (適用稅率 25%) 銷售商品 期末商品未對(duì)外銷售 ?成本為 $100 ?銷售收入為 $160 子公司 (適用稅率 15%) ?子 公司該項(xiàng)存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為$160，因此，在 子 公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中，該項(xiàng)存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)等于其賬面價(jià)值，未產(chǎn)生暫時(shí)性差異。 ?在編制合并報(bào)表時(shí)該存貨的賬面價(jià)值從 $160減記至 $100（基于未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)抵銷）。賬面價(jià)值 ($100) 與計(jì)稅基礎(chǔ)($160)之間產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異$60。遞延所得稅資產(chǎn)由暫時(shí)性差異$60乘以 15%得出，該項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)在子公司在對(duì)外銷售該項(xiàng)存貨時(shí)實(shí)現(xiàn)，因此，在母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) $9。 77 專題：外幣折算 78 外幣折算 ? 外幣資產(chǎn)及負(fù)債 – 關(guān)于外幣貨幣性資產(chǎn)及負(fù)債項(xiàng)目折算的處理，稅法的規(guī)定與會(huì)計(jì)處理一般是一致的，因此不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異 – 但如果稅務(wù)法規(guī)不允許有關(guān)匯兌差額于稅前列支 (即計(jì)稅基礎(chǔ)不變 )，只有在處置或清償該等外幣貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)才能將差額計(jì)入或抵減應(yīng)納稅所得額，那么于資產(chǎn)負(fù)債表日將該等外幣貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行折算便會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異 – 企業(yè)持有的在境外的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)按購(gòu)買日的即期匯率折算為企業(yè)的記賬本位幣。如果企業(yè)處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)須按境外當(dāng)?shù)囟悇?wù)法規(guī)繳納稅款，而該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)受匯率的變化而改變，因此會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異 79 外幣折算 ? 境外經(jīng)營(yíng)的記賬本位幣非當(dāng)?shù)刎泿? – 如果企業(yè)境外經(jīng)營(yíng)實(shí)體的記賬本位幣并非當(dāng)?shù)刎泿牛摼惩饨?jīng)營(yíng)持有的非貨幣性資產(chǎn)按照購(gòu)買當(dāng)日的匯率折算為記賬本位幣。 – 由于境外經(jīng)營(yíng)實(shí)體一般是以當(dāng)?shù)刎泿艦樨泿艈挝痪幹萍{稅申報(bào)表并進(jìn)行申報(bào)的，該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)將隨著期后匯率的變化而變化，但該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值卻由于按歷史匯率折算而不會(huì)發(fā)生變化，因此將會(huì)產(chǎn)生一項(xiàng)暫時(shí)性差異。 80 例 — 境外經(jīng)營(yíng)的記賬本位幣 非當(dāng)?shù)赜?jì)稅貨幣 ? 某公司在新西蘭有一家境外經(jīng)營(yíng) M， M的記賬本位幣為人民幣。 M于 20X0年 11月 30日以 $12,000新西蘭幣（ CU12,000）購(gòu)買了一項(xiàng)固定資產(chǎn)，按當(dāng)?shù)囟惙ǎ摴潭ㄙY產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為 CU12,000。購(gòu)買當(dāng)日匯率為 ，20X0年 12月 31日匯率為 。 M以記賬本位幣人民幣編制的財(cái)務(wù)報(bào)表按歷史匯率計(jì)算該固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，但根據(jù)當(dāng)?shù)囟惙?，該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為 CU12,000，需按期末匯率折算為人民幣。新西蘭的適用稅率為 25％，該公司當(dāng)?shù)氐亩惵蕿?15%。 81 例 — 境外經(jīng)營(yíng)的記賬本位幣 非當(dāng)?shù)赜?jì)稅貨幣 20X0年 12月 31日，固定資產(chǎn)的下列相關(guān)部分發(fā)生暫時(shí)性差異： CU 匯率 人民幣 賬面價(jià)值 12,000 20,000 計(jì)稅基礎(chǔ) 12,000 15,000 應(yīng) 納 稅暫時(shí)性差異 5,000 遞延所得稅負(fù)債 (稅率 25％ ) 1,250 由于該項(xiàng)固定資產(chǎn)按歷史匯率折算為賬面價(jià)值 (人民幣 )，在匯率發(fā)生變化時(shí)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)折算為計(jì)稅基礎(chǔ)所使用的匯率為期末匯率，兩者之間的差異將產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。 假設(shè)在資產(chǎn)負(fù)債表日按賬面價(jià)值人民幣 $20,000元處置該項(xiàng)資產(chǎn)，按年末匯率 ，為 CU16,000。這將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)納稅所得額CU4,000(CU16,000CU12,000)和應(yīng)交稅金 CU1,000(CU4,000乘以新西蘭稅率 25％ )。本項(xiàng)稅額將被確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債人民幣 $1,250（ CU1,000，年末匯率 ）。 82 專題：固定資產(chǎn) 83 產(chǎn)生 暫時(shí)性差異的情形 固定資產(chǎn) : － 初始計(jì)量考慮貨幣時(shí)間性價(jià)值的影響，需進(jìn)行折現(xiàn)（例外） － 初始成本中包括預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用； －會(huì)計(jì)上的折舊政策與稅務(wù)上不同，包括折舊 年限、殘值率及折舊方法 ； －符合固定資產(chǎn)定義的低值易耗品，在計(jì)稅時(shí)仍按低值易耗品 處理 －未使用固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，稅務(wù)上不允許計(jì)提折舊； －在建工程試運(yùn)行期間的收入沖減固定資產(chǎn)成本； －資產(chǎn)減值。 84 例 1折舊年限差異 A公司在 20X1年年初以人民幣 100,000元買進(jìn)一項(xiàng)固定資產(chǎn)。假設(shè)該固定資產(chǎn)在會(huì)計(jì)處理上按 5年折舊，而在計(jì)稅時(shí)按 2年折舊。則遞延稅負(fù)債的計(jì)算如下： 年末 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 應(yīng)納稅 暫時(shí)性差異 遞延所得稅負(fù)債 33％ 遞延所得稅費(fèi)用 （收益） 20X1 80,000 50,000 20X2 60,000 0 20X3 40,000 0 20X4 2