【文章內容簡介】 ） 彈性原則 第四節(jié) 戰(zhàn)略成本管理下的作業(yè)成本計算 戰(zhàn)略成本管理要求對企業(yè)的生產經營進行價值分析，消除不增值的作業(yè)。因此，降低成本工作的重點在于分析、區(qū)分作業(yè)類型并且衡量各種作業(yè)所耗資源的價值，這就要求成本管理追蹤資源到每一項作業(yè)，選擇合適的標準并將資源耗費價值計入每個作業(yè)，并以此作為比較作業(yè)耗費、進而尋求降低成本方法的直接依據。另外，作業(yè)觀念也促使企業(yè)優(yōu)化作業(yè)組合，采用日趨合理的產品生產程序，以降低總的資源耗費和成本。例如采用價值工程來消除每項作業(yè)的多余功能，消除所有不能為產品帶來必要功能的作業(yè)等。 二、作業(yè)成本計算法的基本理論 與傳統(tǒng)成本計算方法相比，作業(yè)成本計算法更注重成本信息對決策的有用性，因此，兩者之間存在較大理論差異。 （一）產品成本的經濟實質 （二）產品成本的經濟內容 （三）成本計算對象 傳統(tǒng)成本計算一般以產品為成本計算對象或以某一步驟 (分步法 )或某一批訂單 (分批法 )為成本計算對象。傳統(tǒng)成本計算的目標主要是滿足計算存貨成本的需要，進而提供有關企業(yè)財務狀況和經營成果的會計信息。 作業(yè)成本計算法適應于彈性制造系統(tǒng)下適時制生產方式，生產組織中作業(yè)的可分辨性極大地增強，同時，企業(yè)成本控制觀念和控制手段也都提高到了新的高度。這種變化要求成本信息不僅要反映企業(yè)財務狀況和經營成果，還要滿足成本控制和生產分析的要求。當作業(yè)成本計算法將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等概念引入成本控制時，就形成了一個完整的作業(yè)成本體系。 作業(yè)成本計算的成本對象是多層次的，大體上可以分為資源、作業(yè)、作業(yè)中心和制造中心這幾個層次。 資源 資源進入企業(yè)，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定都是對形成最終產出有意義的消耗。因此，作業(yè)成本計算法把資源作為成本對象，是要在價值形成的最初形態(tài)上反映被最終產品吸納的有意義的資源耗費價值。也就是說，在這個環(huán)節(jié)成本管理要處理兩個方面的問題：一是區(qū)分有用消耗和無用消耗，把無用消耗價值單獨匯集為不增值作業(yè)價值，而只把有用消耗的資源價值分解到作業(yè)中去。二是要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動因，按資源動因把資源耗費價值分別分解計入吸納這些資源的不同作業(yè)中去。 作業(yè) 作業(yè)是指企業(yè)生產過程中的各工序和環(huán)節(jié)。從作業(yè)成本計算角度看，作業(yè)是基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內的工作。具備如下特征： (1)作業(yè)是以人為主體的工作。 (2)作業(yè)消耗一定的資源。作業(yè)以人為主體，要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質資源。 (3)區(qū)分不同作業(yè)的標志是作業(yè)目的。 (4)對于一個生產程序不盡合理的制造業(yè)，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗。 (5)作業(yè)的范圍可以被限定。 作業(yè)中心 作業(yè)中心是負責完成某一項特定產品制造功能的一系列作業(yè)的集合。作業(yè)中心既是成本匯集中心，也是責任考核中心。一般說來，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專門以成本計算為目的設置或劃定的，傳統(tǒng)制造企業(yè)的經營過程被習慣地分為材料采購、產品生產和產品銷售這三個環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)成本計算理論，這三個環(huán)節(jié)都可以稱為作業(yè)中心。 制造中心 制造中心作為成本計算對象，實質上是指計算制造中心產出的產品的成本。一般地，一個大型制造企業(yè)總可以劃定為若干制造中心，劃定制造中心的依據是各制造中心只生產某一種產品或某個系族多種產品。 三、作業(yè)成本計算法的成本計算程序 在“決策相關性”這個理論基點上，作業(yè)成本計算法可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產品消 耗作業(yè)”。因此，作業(yè)成本計算的基本程序就是要把資源耗費價值予以分解并分配給作業(yè)， 再將各作業(yè)匯集的價值分配給最終產品或服務。這一過程可以分為三個步驟。 (一 )確認作業(yè)中心，將資源耗費價值歸集到各作業(yè)中心 這一步驟只是價值歸集過程。在作業(yè)成本計算法下價值歸集的方向受兩方面的限制，一是資源種類；二是作業(yè)中心種類。在實務操作中，對某制造中心的每一作業(yè)中心都按資源類別設立資源庫，把該制造中心所耗資源價值歸集到各資源庫中去。如對前述圓珠筆生產這個制造中心，分別對制芯和制殼這兩個作業(yè)中心設立材料費、動力費、折舊費、辦公費等資源庫。這樣，可以從資源耗費的最初形態(tài)上把握各種資源歸集到各作業(yè)中心的狀況。 (二 )確認作業(yè)，將作業(yè)中心匯集的各資源耗費價值予以分解并分配到各作業(yè)成本庫中 作業(yè)確認后，一般不得輕易發(fā)生變動。這樣，在對資源庫資源耗費價值進行分配時，面臨的是已確定的作業(yè)種類。我們?yōu)槊恳豁椬鳂I(yè)設立一個成本庫，該成本計算步驟就演化為如何將資源庫價值結轉到作業(yè)庫這一具體分配問題。 在成本分配過程中，各資源庫價值要根據資源動因一項一項分配到各作業(yè)中去。這樣，我們可以為每個作業(yè)庫按資源類別設立作業(yè)資源要素，將每個作業(yè)庫各作業(yè)資源要素價值相加就形成了作業(yè)成本庫價值。 (三 )將各作業(yè)成本庫價值分配計入最終產品成本計算單，計算完工產品成本 與傳統(tǒng)成本計算法一樣，我們?yōu)橹圃熘行耐懂a的每一種 (或批 )產品設立成本計算單。在每一張成本計算單中我們還應按該產品生產所涉及作業(yè)種類開立作業(yè)成本項目。這樣，該成本計算步驟就是要把各作業(yè)成本庫的價值結轉到各產品成本計算單上，這一步驟反映的作業(yè)成本計算規(guī)則是：產出量的多少決定著作業(yè)的耗用量。 在把作業(yè)庫成本計入各產品成本計算單以后，如何得出完工產品成本是一個簡單的問題。如果把作業(yè)成本計算法應用于財務會計，則在期末有必要在完工產品與在產品之間分配成本 ( 此問題在后面結合實例說明 )，如果認為作業(yè)成本計算法只是一種管理會計手段，則用成本計算單追蹤到產品全面完工即可。 案例 EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術力量雄厚，產品質量過硬，生產過程及生產成本管理嚴格。但是近年來， EPW廠主導產品 LA的市場競爭日趨激烈。為便企業(yè)產品在市場上取得強大的競爭力， EPW廠跳出傳統(tǒng)的以生產制造過程為重點的成本管理范圍，應用戰(zhàn)略成本管理原理指導成本管理工作。企業(yè)對 LA產品開展市場需求分析、相關技術的發(fā)展分析，并在此基礎上，研究 LA產品的設計成本、供應商成本、顧客的使用成本和官后服務成本。 應用價值鏈分析的思想對 EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進行分解和分析，發(fā)現EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進，對這些環(huán)節(jié)實施成本管理，可提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。在采購階段，除了采用經濟批量法控制采購批次、貨比三家控制采購價格等常規(guī)方法，還通過與供應商發(fā)展密切關系進一步控制甚至降低采購成本。 一、價值鏈分析 例如，該廠每月需 5000只不銹鋼蓋，自加工用料每月 08噸，材料費 15萬元，產品成本 4元 /只 。運用戰(zhàn)略成本管理原理，該廠發(fā)現其上游企業(yè)材料供方下屬的南匯不銹鋼餐具廠的邊角料可以利用，每噸售價 元一 。生產 5000只不銹鋼蓋，約耗用邊角料 ，材料費約 045萬元一 06萬元，比采購整料節(jié)約 09萬元一 105萬元，但利用邊角料加工多耗工時，人工費要多支出 01萬元一 02萬元。經測算， EPW廠采購邊角料加工不銹鋼蓋可降低成本 08萬元左右。 同時該廠在與其上游企業(yè)接觸中了解到南匯廠有加工該零件的生產能力，如由EPW廠提供模具請南匯廠直接加工該零件，每只價格為 218元。經比較， EPW廠選擇了后一方案，即請南匯廠直接利用邊角料加工該零件。合作結果使 EPW廠 LA產品每月降低成本 9100元，南匯廠也獲得比出售邊角料更大的盈利，達到了雙贏。 在銷售階段，通過分析， EPW廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷制。例如 :在天津通過代理商使得銷售有了快速增長，銷售費用比設辦事處時降低了 35%。另一方面采用新銷售方式后，代理商對市場信息及時收集和反饋，代理商根據市場動態(tài)及時提出價格變動的可行性建議，使企業(yè)能動態(tài)地掌握競爭對手的價格與市場行情，取得投標中的競爭優(yōu)勢，同時增加企業(yè)銷售利潤。 二、戰(zhàn)略定位 進行戰(zhàn)略定位分析，選擇競爭戰(zhàn)略。 EPW廠針對市場環(huán)境，將 LA產品定位于中高檔，采取 \成本領先 \戰(zhàn)略，運用財務數據嚴格控制成本的上升，并局部運用ABC（ ActivityBased Costing,簡稱 ABC法）控制產品成本，使得 LA產品的價格在市場上一直保持較強的競爭力。 三、實施 ABC法控制 ABC法是將著眼點放在作業(yè)活動上，以作業(yè)為成