【文章內(nèi)容簡介】 實債權債務，確保被審計單位清算開始日資產(chǎn)負債的真實性。四是全面核實企業(yè)的盈虧。審查銷售收入、銷售成本、各項費用、營業(yè)外收支是否真實，有無弄虛作假、隱瞞銷售收入、虛增或虛減成本的現(xiàn)象，各項費用的計提是否正確，有無亂擠亂攤費用的現(xiàn)象。最后是編制清算前期準備階段的審計報告。前期準備階段的審計報告與一般財務報表審計報告不同之處在于：一是審計意見類型，一般應是保留意見，保留事項，說明應收帳款經(jīng)股東確認不能收回金額或?qū)嵨镔Y產(chǎn)損失情況。二是應有強調(diào)事項，強調(diào)貴公司1月發(fā)生虧損元，累計虧損元，凈資產(chǎn)為元（一般應為正數(shù)），已公告清算。三是會計報表附注也略有不同。企業(yè)的基本情況，要說明歷史沿革和即將清算以及經(jīng)營終止日；而其它需要說明的事項，則主要說明重大不良資產(chǎn)情況、應付工資及職工福利費、欠稅情況、長短期借款的抵押擔保情況、無法確定的重大事項等。通過前期準備階段審計揭示企業(yè)在終止經(jīng)營日的真實財務狀況，作為清算實施階段審計的重要依據(jù)。（二）清算實施階段本階段已成立清算組，清算組已接管被審計單位帳務，刊登債務清償公告、清查和登記財產(chǎn)、債權、債務，持續(xù)經(jīng)營會計假設及權責發(fā)生制原則已不適用，清算組以股東會決議清算開始日（一般是經(jīng)營終止日）至清算終結(jié)日的清算期間，按照清算價值編制清算資產(chǎn)負債表、清算損益表及財產(chǎn)分配表。因此，本階段審計是清算審計的核心內(nèi)容。本階段清算審計，概括地講，就是核實資產(chǎn)負債，落實其債權債務清償，以及按股東會決議進行剩余財產(chǎn)分配。包括：獲取清算開始時的資產(chǎn)負債表及相關會計資料、債權債務清冊和財產(chǎn)清單；檢查清算方案及其實施情況，包括清算期的財產(chǎn)變現(xiàn)以及債務清償情況；審核清算費用的開支和損益的計算情況；檢查剩余財產(chǎn)存在性及分配情況。一是核實企業(yè)實有資產(chǎn)，處置虛資產(chǎn)。企業(yè)的實有資產(chǎn)包括貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。核實企業(yè)的實有資產(chǎn)，即是對上述資產(chǎn)進行實地盤點及合理的價值評估。對貨幣資金的審查。不僅要清點現(xiàn)金，對照現(xiàn)金日記賬，檢查是否有“白條抵庫”、“挪用”、“小金庫”等現(xiàn)象，還要審核銀行對賬單，編制銀行調(diào)節(jié)表，查清未達賬。在清算資產(chǎn)負債表上貨幣資金要以經(jīng)盤點核實的實存數(shù)列示，不再保留未達賬項。對存貨、固定資產(chǎn)、在建工程的審查。根據(jù)筆者從事清算審計的體會，至本階段，一般被審計單位已無實物資產(chǎn)，假如至清算開始日還存在實物資產(chǎn)，這部分實物資產(chǎn)應進行估價或股東確認其價值；本階段應重點檢查實物資產(chǎn)是否存在及資產(chǎn)質(zhì)量，注意對清算時處理的存貨，應按照可變現(xiàn)價值計繳增值稅，對已經(jīng)破廢或不能使用的機器設備和材料、產(chǎn)成品等物資，列為清算損失。對控股聯(lián)營投資企業(yè)的財務狀況進行延伸審計，確定應收回的投資本金和收益，并將聯(lián)營企業(yè)資產(chǎn)負債納入清算主體一并清算。投資變現(xiàn)差額轉(zhuǎn)入清算損益。對待攤費用、長期待攤費用、無形資產(chǎn)（除土地使用權外）以及掛賬或?qū)徲嬚{(diào)整尚未處理的待處理流動資產(chǎn)損益、待處理固定資產(chǎn)損益賬戶的余額，要查明原因，分清責任，轉(zhuǎn)入清算損失。二是清理核實往來賬款，明晰債權債務關系清理核實往來賬款，核對應收、應付款項中有無無法收回的呆賬和無需支付的款項，核實后，轉(zhuǎn)入清算損益；對同一單位在同時擁有被審計單位的債權債務，應先以其擁有債權債務予以相互抵銷，余額以清算財產(chǎn)抵償；對應付工資、應付福利費賬戶，應核實截止清算日的實際欠付數(shù)，如存在無需支付的職工福利費，也應轉(zhuǎn)入清算收益。三是審查清算損益結(jié)轉(zhuǎn)情況，通過上述審計調(diào)整，無法收回的呆賬和無需支付的款項以及虛資產(chǎn)，如待攤費用、長期待攤費用、無形資產(chǎn)、待處理財產(chǎn)損益，已轉(zhuǎn)入清算損益。投資變現(xiàn)差額、存貨及固定資產(chǎn)重估溢價轉(zhuǎn)入清算收益，清算期間取得的，如退稅收入、利息收入及殘料處理收入也轉(zhuǎn)入清算收益，存貨報廢及固定資產(chǎn)清理損失轉(zhuǎn)入清算損失。支付清算費用及清算所得稅，計算清算凈損益。四是審查財產(chǎn)分配情況。通過上述調(diào)整，清算資產(chǎn)負債表上只剩下貨幣資金、實收資本、可收回的應收款項及應償付的債務。清算財產(chǎn)的分配順序依次為：（1）支付清算費用；（2）支付職工的工資、社會保險費用和法定補償金；（3）繳納所欠稅款；（4）清償有擔保債務；（5）清償公司普通債務。上述五項款項清償完畢之后的公司剩余財產(chǎn)，按照股東的出資比例分配。分配現(xiàn)金、銀行存款、分配抵償債務后的剩余債權、返還投入的實物資產(chǎn)作價等。財產(chǎn)分配后，資產(chǎn)負債表及財產(chǎn)分配后所有者權益余額一般應為零。本階段審計與一般財務報表審計在審查內(nèi)容及獲取審計證據(jù)方面也有特別之處，一是必須根據(jù)股東會決議及清算組制定的清算方案進行審計，取得如下審計證據(jù)：股東會關于公司清算及成立清算組的決議、清算組制定的清算方案、債務清償公告登報、國地稅清算批復、公司債權債務清理決議、財產(chǎn)評估作價和計算依據(jù)、公司剩余財產(chǎn)分配的決議、對清算期間發(fā)生的財產(chǎn)盤盈、盤虧、變賣，無力歸還的債務或無法收回的債權，以及清算清單的收入或損失所作的說明及證明。二是審計工作底稿中債權債務明細表、財產(chǎn)清單以及相應的試算平衡表都必須按帳面價值、調(diào)整數(shù)、確認價值列示，清晰地反映股東確認的清算價值及調(diào)整理由。清算終結(jié)審計報告及清算事項說明，應全面、綜合地反映清算過程和清算結(jié)果，著重載明下列事項：（1）清算會計報表符合國家頒布的《企業(yè)會計制度》和《公司法》、《中華人民共和國外資企業(yè)法》、《中華人民共和國中外合作經(jīng)營企業(yè)法》的有關規(guī)定及股東會決議；（2）債權、債務已清理完畢；（3）各項稅款、職工工資已經(jīng)結(jié)清；（4）已經(jīng)登報發(fā)布注銷公告。四、普通清算審計應注意的幾個問題一是清算的一切程序及手續(xù)必須得到股東或股東代表的確認。普通清算適用《公司法》，是由股東自行組織的清算。清算組成員，有限責任公司由全體股東組成，股份公司由董事或者股東大會確定的人員組成。清算審計涉及股東權益的最后一次實現(xiàn)。因此，清算的一切程序及手續(xù)必須得到股東的確認。實務中，由于被審計單位缺乏專門的清算會計人才，開始清算時，往往帳目混亂，需要注冊會計師協(xié)助理帳；清算實施中，注銷公告、清算方案、股東會決議，甚至清算報告，往往也是注冊會計師協(xié)助擬定的。因此，注冊會計師應運用專業(yè)知識，宣講《公司法》等相關清算法規(guī)，得到股東的理解、配合與支持。清算過程中，形成的一系列文件，如股東會關于公司清算及成立清算組的決議、公司債權債務清理決議、財產(chǎn)評估作價和計算依據(jù)、公司剩余財產(chǎn)分配的決議，甚至清算期間審計調(diào)整事項都必須取得股東或股東代表的簽字確認，注意股東本人簽字，不要遺漏一個股東（實務中，經(jīng)常會遇到股東在外地甚至在外國的，至少也要取得授權委托書）。二是清算審計必須注意幾個關鍵時點順序，不能顛倒。首先是股東會決定終止日一般應在月底為宜；其次是成立清算組時間，應當在解散事由出現(xiàn)之日起十五日內(nèi)成立，一般就選在決定經(jīng)營終止的股東會會議當日；再次是清算開始基準日，一般就是公司經(jīng)營終止日；再次之是債權公告時間，應當自清算組成立之日起十日內(nèi)通知債權人，并于六十日內(nèi)在報紙上公告；再次之是債權申報時間，債權人應當自接到通知書之日起三十日內(nèi)，未接到通知書的自公告之日起四十五日內(nèi)，向清算組申報其債權；最后是清算終結(jié)日，應當是債權、債務已清理完畢，剩余財產(chǎn)已分配完畢，股東無異議。三是要注意盡量不留尾巴。清算時間往往成年累月，主要清算工作已經(jīng)結(jié)束了，可是遺留問題卻很多，比如一些實物資產(chǎn)長期無法變現(xiàn)等。在這種情況下，應充分考慮潛在負債，預提遺漏問題經(jīng)費，譬如，筆者在清算審計中，經(jīng)常會遇到一些被審計單位清算時，尚有部分房租未付、部分留守人員工資未發(fā)、甚至還有遺留稅款未交，這時，我們應預提遺漏問題經(jīng)費。同時，在清算事項說明中要說明未完成清算資產(chǎn)及負債等業(yè)務的處理。如至清算結(jié)束日止尚有未清算債務，則以清算終結(jié)日止全部財產(chǎn)償還。如將來出現(xiàn)應清償而未清償?shù)膫鶆眨瑒t由投資人在出資額內(nèi)按比例直接清償。四是注意普通清算的條件及其轉(zhuǎn)化。普通清算是對資產(chǎn)能夠抵償債務，還存在剩余財產(chǎn)可供分配的企業(yè)進行清算。在清算前期準備階段審計中發(fā)現(xiàn)被審計單位凈資產(chǎn)為負數(shù)，或在清算實施階段審計中，發(fā)現(xiàn)清算財產(chǎn)不能抵償債務的，應提請清算組轉(zhuǎn)入特別清算或進入破產(chǎn)清算程序（實務中取決于當?shù)毓ど滩块T及法院的要求）擔保公司內(nèi)控審計程序與方法隋香明（筆名）一、擔保內(nèi)控的審計程序（一）了解基本情況了解基本情況，是展開審計的必要準備和基本條件。這些基本情況包括：成立時間、營業(yè)執(zhí)照號、營運備案證、組織機構代碼、注冊資本及實收資本、法人代表、經(jīng)營范圍、股權結(jié)構、注冊內(nèi)容變更、合作銀行等內(nèi)容。注冊會計師應著重了解擔保公司是否經(jīng)政府主管部門備案，投入資本是否到位，初步評估審計風險，以確定是否接受委托。這些基本情況可以通過詢問管理人員、查閱相關批文證書、驗資報告、銀行合作協(xié)議等方法來獲得。（二）制定審計總體計劃。制定審計總體計劃，主要包括：審計的范圍，即業(yè)務循環(huán)及內(nèi)容，這是審計展開的主線。融資擔保類型一般包括：貸款擔保、票據(jù)承兌擔保、貿(mào)易融資擔保、項目融資擔保以及信用證擔保等。擔保業(yè)務一般流程包括：企業(yè)申請；擔保受理；項目初審；項目評審；簽訂合同；抵押登記；擔保收費；保后管理；代償和追償；擔保終結(jié)。審計的重點，即必須控制的重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務。必須控制的重要的業(yè)務，譬如，貸款擔保、對外投資、放貸或轉(zhuǎn)移資金。必須控制的經(jīng)常發(fā)生的環(huán)節(jié)，譬如，擔保業(yè)務調(diào)查與評估、簽訂擔保合同、抵押登記等。內(nèi)部控制應有的嚴謹程度。譬如擔保責任大、放大倍數(shù)大的擔保公司應有完善的內(nèi)部控制制度。審計人員構成、分工和時間預算。（三）調(diào)查了解內(nèi)部控制。對擔保的內(nèi)部控制環(huán)境進行調(diào)查，可采取預先設計好的問卷調(diào)查。同時，還要審閱擔保公司的政策和制度手冊、會計憑證和相關原始記錄。內(nèi)部控制環(huán)境調(diào)查主要包括下列內(nèi)容：（1）組織機構方面。一般擔保公司設置的部門主要有業(yè)務部、風險部、財務部、綜合部，是否明確職責與分工，不相容崗位是否相互分離、制約和監(jiān)督。（2）管理制度方面。是否建立健全擔保管理制度，包括《貨幣資金內(nèi)部控制制度》、《擔保保證金制度》、《項目評審制度》、《擔保業(yè)務審批制度》、《抵押、質(zhì)押、代償、追償制度》、《反擔保措施實施管理辦法》、《保后管理細則》、《或有負債管理辦法》，是否明確授權批準權限；是否完善項目決策程序、保后監(jiān)管程序、代償追償程序，落實反擔保措施，有效規(guī)避經(jīng)營風險。（3）會計核算方面。是否建立會計工作崗位責任制；配備專職會計從業(yè)人員；會計崗位是否分工明確且相互監(jiān)督制約。內(nèi)部控制應包括下列內(nèi)容：（1）合規(guī)性目標。擔保機構對單個企業(yè)提供的擔保責任金額最高不得超過擔保機構凈資產(chǎn)的10%；擔保機構擔保責任余額一般不超過擔保機構凈資產(chǎn)的5倍，最高不得超過10倍。（2）營運性目標。擔保機構應按當年擔保費的50%提取未到期責任準備金；按不超過當年年末擔保責任余額1%的比例以及所得稅后利潤的一定比例提取風險準備金，用于擔保賠付。擔保機構設立后應當按照其注冊資本的10%提取保證金，存入主管財政部門指定的銀行，除擔保機構清算時用于清償債務外，任何機構一律不得動用。擔保機構提取的風險準備金必須存入銀行專戶。擔保公司資金構成應是以流動資金為主，流動資產(chǎn)主要應是貨幣資金和交易性金融資產(chǎn)，至少應有20%的自有資本為銀行存款；應收擔保費、應收代償款及對外投資不宜過大；擔保機構收取擔保費一般控制在同期銀行貸款利率的50%以內(nèi)。（3）可靠性目標。擔保公司的會計核算涉及擔保準備金的核算、風險準備金的提取、擔保代償及其追償?shù)暮怂?、抵債資產(chǎn)的核算及擔保保證金等具有明顯行業(yè)特征的經(jīng)濟業(yè)務。主要體現(xiàn)在計提擔保賠償準備、未到期責任準備、一般風險準備、抵債資產(chǎn)減值準備以及各類應收款的壞賬準備；同時享有擔保風險損失補貼、擔保資本投入、擔保扶持基金以及擔保行業(yè)特有的擔保余額變動表。會計核算要符合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，真實、準確、完整記錄和反映擔?；顒拥挠嘘P情況；妥善保管擔保合同、與擔保合同相關的借款合同、反擔保合同，以及抵押、質(zhì)押的權利憑證和有關原始資料。（四）初步分析健全性和有效性在對控制環(huán)境和具體業(yè)務進行調(diào)查，對擔保公司內(nèi)部控制有了一個初步的認識的基礎上，應對健全性和有效性進行初步分析，以規(guī)劃將要實施的符合性測試程序。初步健全性分析主要是分析哪些重要或經(jīng)常發(fā)生的業(yè)務應該設置控制而未設置。貸款擔保、對外投資、放貸或轉(zhuǎn)移資金；擔保業(yè)務調(diào)查與評估、簽訂擔保合同、抵押登記等。初步有效性分析主要是針對控制程序與政策而實施的，這實際就是初步的風險評估。初步分析健全性和有效性可以確定符合性測試的重點，減少符合性測試抽核量。一般來說對于以下情況就可以不進行測試：（1）對業(yè)務循環(huán)或關鍵控制點的控制初步評價為無效。譬如，未簽訂反擔保合同；簽訂反擔保合同時，沒有履行法人代表當面簽字程序；沒有檢查代簽人的授權范圍。再如，某擔保公司沒有現(xiàn)金管理制度及資金借出制度，經(jīng)常發(fā)生大額取現(xiàn)和出借銀行帳戶。（2）在了解內(nèi)部控制的過程中已知對某業(yè)務循環(huán)或關鍵控制點的控制未得到遵循。譬如簽訂擔保合同前未調(diào)查投保企業(yè)法人代表的品質(zhì)；對資產(chǎn)負債率超過70%的投保企業(yè)未追加管理層個人資產(chǎn)擔保；未檢查抵押人對抵押物的所有權或處分權。（3）在了解單位內(nèi)部控制的過程中已知對某業(yè)務循環(huán)或關鍵控制點的控制得到很好遵循。譬如，某擔保公司擔保費是在擔保合同、借款合同已簽訂，銀行放款后收取。（4）雖對業(yè)務循環(huán)或關鍵控制點設置控制但未發(fā)生相關業(yè)務。譬如，某擔保公司根本就沒從事貸款擔保業(yè)務；設置了項目融資擔保以及信用證擔保內(nèi)部控制制度，但未發(fā)生該類業(yè)務。而以下情況就可以考慮進行大范圍的測試：（1）相關業(yè)務大量發(fā)生的業(yè)務循環(huán)或關鍵控制點的控制，譬如，在業(yè)務受理階段，檢查申保企業(yè)提供的資料復印件是否和原件一致，復印材料是否加蓋公章；各種文件是否在有效期內(nèi)，營業(yè)執(zhí)照年檢手續(xù)是否已辦理；復核資料的真實性。在調(diào)查評估階段，調(diào)查借款用途，借款是用于購買設備，是否查看設備購買合同，或者核實其生產(chǎn)能力及訂單；調(diào)查第一還款來源，如投保企業(yè)計劃用應收賬款還款，是否核實其增值稅發(fā)票及帳齡，如投保企業(yè)計劃用營業(yè)收入還款，是否查看其相關訂單或購銷合同。（2）相關業(yè)務雖不大量發(fā)生但涉及金額相對較大的業(yè)務循環(huán)或關鍵控制點的控制。譬如，對外放貸或委托貸款業(yè)務以及對單個企業(yè)提供的擔保