【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 舊10萬(wàn)元；某更新快的設(shè)備折舊6萬(wàn)元（該設(shè)備于今年起投入使用并計(jì)提折舊，原值30萬(wàn)元，凈殘值為0。國(guó)家法定使用年限10年。企業(yè)因其技術(shù)更新快按5年計(jì)提折舊）。稅法規(guī)定，財(cái)政撥款所形成固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)不能扣除；更新快的設(shè)備可縮短折舊年限，但不得低于法定年限的60%。 　　4. 本年計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2萬(wàn)元，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5萬(wàn)元（因此而少計(jì)提折舊費(fèi)1萬(wàn)元）；（期末“應(yīng)收賬款”借方余額150萬(wàn)元）。假設(shè)除壞賬準(zhǔn)備按應(yīng)收款余額的5‰核準(zhǔn)予以扣除外，其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備均未予核準(zhǔn)。稅法規(guī)定，未予核準(zhǔn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及壞賬準(zhǔn)備于實(shí)際發(fā)生損失或處置資產(chǎn)時(shí)扣除；因固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而少提的折舊準(zhǔn)予扣除。 　　 　　5. 實(shí)際支付的業(yè)務(wù)招待費(fèi)15萬(wàn)元。稅法規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費(fèi)按發(fā)生額的60%且不超過(guò)年銷售收入5‰扣除。 　　 　　6. 實(shí)際支付的廣告費(fèi)、銷售費(fèi)用300萬(wàn)元。稅法規(guī)定，廣告費(fèi)、銷售費(fèi)支出不超過(guò)年銷售收入15%的部分可稅前扣除，超過(guò)部分轉(zhuǎn)以后納稅年度抵扣。 　　 　　7. 計(jì)入銷售費(fèi)用的產(chǎn)品保修費(fèi)5萬(wàn)元。稅法規(guī)定，計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債于以后實(shí)際支付時(shí)稅前扣除。 　　 　　解題思路：根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算原理可逐層理出解題思路（見(jiàn)圖1）。解題時(shí)則由最底層的分析開(kāi)始。 　解答： 　　 　　第一，分析納稅調(diào)整事項(xiàng)。 　　 　　1. 根據(jù)資料（一），進(jìn)行收入納稅調(diào)整： 　　 　　應(yīng)稅收入=會(huì)計(jì)收入不征稅收入免稅收入減征收入=1 9651051 50010%=1 800（萬(wàn)元） 　　 　　 　　2. 根據(jù)資料（二）進(jìn)行支出納稅調(diào)整 　　 　　支出調(diào)整匯總分析如表1所示： 　　 　　根據(jù)表1調(diào)整結(jié)果可知：稅前抵扣的支出=會(huì)計(jì)支出177。納稅調(diào)整支出=1 146＋54=1 200（萬(wàn)元） 　　 　　3. 計(jì)算應(yīng)交所得稅 　　 　　本期應(yīng)稅所得額＝應(yīng)稅收入稅前抵扣支出=1 8001 200 =600（萬(wàn)元） 　　 　　本期應(yīng)交所得稅=應(yīng)稅所得額所得稅率=60015%=90（萬(wàn)元） 　　 　　編制分錄： 　　 　　借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅90 　　 　　 貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅90（4） 　　 　　第二，分析暫時(shí)性差異并確定類別。 　　 　　確定期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異。具體分析見(jiàn)表2。 　　 　　確定遞延所得稅資產(chǎn)期末余額： 　　 　　期末可抵扣暫時(shí)性差異所得稅率＝15%＝ 　　 　　第三，確認(rèn)所得稅費(fèi)用。 　　 　　根據(jù)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債期初余額以及表2的分析結(jié)果，確認(rèn)遞延所得稅費(fèi)用（見(jiàn)表3）： 　　 　　編分錄： 　　 　　借： 　　 　　　　遞延所得稅負(fù)債 　　 　　 貸：所得稅費(fèi)用—— （5） 　　 　　把分錄（4）和（5）相結(jié)合可知，當(dāng)期應(yīng)計(jì)入利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用為：90－＝（萬(wàn)元）。即。 　　 　　從以上解題過(guò)程可以看出，正確核算所得稅費(fèi)用首先要做的，是按稅法規(guī)定計(jì)算出當(dāng)期的應(yīng)交所得稅（這也是運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的前提：確定除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他所有資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值），然后才是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的具體運(yùn)用。在運(yùn)用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法時(shí)，始終要清楚一點(diǎn)：遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債最終要確認(rèn)的是一個(gè)差數(shù)，而不是期末余額（雖然這是最花功夫的）。 　　四、結(jié)語(yǔ) 　　 　　 　　所得稅會(huì)計(jì)核算具有綜合性強(qiáng)、時(shí)間跨度長(zhǎng)等特點(diǎn)，需要在透徹理解所得稅會(huì)計(jì)核算原理的基礎(chǔ)上詳細(xì)解讀稅法及其條例，把會(huì)計(jì)知識(shí)與稅法知識(shí)融會(huì)貫通。這樣，不管是出于應(yīng)試需要還是工作需要，所得稅核算都將不再是難題。另外，如能在實(shí)際工作中加強(qiáng)暫時(shí)性差異事項(xiàng)的明細(xì)核算，對(duì)所得稅的匯算清繳將會(huì)達(dá)到事半功倍的效果。 　　 　　 　　【主要參考文獻(xiàn)】 　　 　　[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì). 會(huì)計(jì)[M]. 中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008：（407）. 　　 　　[2] 中央政府門(mén)戶網(wǎng)站. 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法. ，：新華社. 　　 　　[3] 中央政府門(mén)戶網(wǎng)站. 中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例. . ：國(guó)務(wù)院辦公廳.論資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論內(nèi)涵2006年2月15日公布并已于2007年1月1日開(kāi)始施行的《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》規(guī)定：企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)一律按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。而以前，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一般采用應(yīng)付稅款法，會(huì)計(jì)教學(xué)上一般只介紹應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法（包括遞延法和債務(wù)法），這里的債務(wù)法是指利潤(rùn)表債務(wù)法。因此資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在我國(guó)尚屬一個(gè)新事物，我國(guó)所有會(huì)計(jì)工作者不僅要了解它的理論內(nèi)涵，在我國(guó)產(chǎn)生的時(shí)代背景，而且要熟練地掌握和運(yùn)用。 　　 一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的內(nèi)涵 　　 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會(huì)計(jì)收益和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異，這種差異對(duì)所得稅的影響能準(zhǔn)確地代表遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，因此這種方法提供的財(cái)務(wù)狀況更具有相關(guān)性。要理解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，必須把握以下幾個(gè)要點(diǎn)： 　　 （一）明確資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ) 　　 資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值是指在資產(chǎn)負(fù)債表日反映在資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債的金額。計(jì)稅基礎(chǔ)是稅法規(guī)定的在計(jì)稅時(shí)屬于某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的金額。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)使用或最終處置時(shí)，允許作為成本或費(fèi)用于稅前列支的金額。通常情況下，資產(chǎn)取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，而后續(xù)計(jì)量因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。 　　 另外，會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的折舊方法或攤銷方法不同，也會(huì)使得該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)可能存在差異的情況主要有：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、其他計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)等。 　　 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可予抵扣的金額。一般而言，短期借款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、其他應(yīng)交款等負(fù)債的確認(rèn)和償還，不會(huì)對(duì)當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的情況主要是從費(fèi)用中提取的負(fù)債。 　　 （二）比較資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異 　　 暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額。從資產(chǎn)和負(fù)債看，是一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值之間的差額，隨著時(shí)間的推移將會(huì)消失，這項(xiàng)差異在以后年度資產(chǎn)收回（消耗）或負(fù)債清償時(shí)，會(huì)產(chǎn)生應(yīng)稅利潤(rùn)或可抵扣金額。因此這種差異是暫時(shí)的，故名暫時(shí)性差異。 　　 暫時(shí)性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會(huì)計(jì)收益與納稅所得之間的差額，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上存在的此類差異。暫時(shí)性差異強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其列示在資產(chǎn)負(fù)債表上賬面價(jià)值之間的差異，既包括了因收入或費(fèi)用項(xiàng)目在稅法與會(huì)計(jì)上歸屬于不同會(huì)計(jì)期間而產(chǎn)生的資產(chǎn)（負(fù)債）的賬面價(jià)值與其稅基之間的時(shí)間性差異外，還包括因?qū)Y產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而產(chǎn)生的賬面價(jià)值與其稅基不一致的非時(shí)間性差異。因此所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，而有些暫時(shí)性差異則不是時(shí)間性差異。暫時(shí)性差異的概念范圍要比時(shí)間性差異的概念范圍廣。 　　 按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引言的說(shuō)明，除了時(shí)間性差異，暫時(shí)性差異還可以在以下情況產(chǎn)生：子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)尚未將其全部利潤(rùn)分配給母公司或投資者；資產(chǎn)被重估時(shí)，其重估價(jià)值在會(huì)計(jì)上確認(rèn)，但計(jì)稅時(shí)不作對(duì)應(yīng)調(diào)整；企業(yè)購(gòu)并的成本按購(gòu)入的可區(qū)分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值予以分?jǐn)?，但?jì)稅時(shí)不作對(duì)應(yīng)調(diào)整；構(gòu)成報(bào)告企業(yè)營(yíng)業(yè)的組成部分的國(guó)外營(yíng)業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債按歷史匯率折算；非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債按《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則29——惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告》的要求予以重述；初始確認(rèn)時(shí)，一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的入賬價(jià)值不同于其初始稅基。 　　 （三）理解暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響。 　　 根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)期間所得稅的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。 　　 根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，對(duì)于所有應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，某些特殊情況（如商譽(yù)的初始確認(rèn)等）除外。 　　 可抵扣暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或者負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。這就意味著在以后年度按資產(chǎn)賬面價(jià)值可收回的現(xiàn)金數(shù)額小而計(jì)稅基礎(chǔ)大，或者在以后年度按負(fù)債賬面價(jià)值償還（支付）的現(xiàn)金數(shù)額大而計(jì)稅基礎(chǔ)小。對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而言，并無(wú)損益產(chǎn)生，但從納稅角度而言，由于計(jì)稅基礎(chǔ)大而收回現(xiàn)金金額小，或者由于計(jì)稅基礎(chǔ)小而償還（支付）現(xiàn)金金額大，兩者之間的差額在以后年度可以被當(dāng)作費(fèi)用或損失來(lái)減少稅款的支付，為納稅人節(jié)省了所得稅，故稱為可抵扣暫時(shí)性差異。 　　 （四）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示 　　 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目為著眼點(diǎn)，逐一確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與其稅基之間的暫時(shí)性差異，這種暫時(shí)性差異所反映的是累計(jì)的差額，而非當(dāng)期的差額，因此這種暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響被稱為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，這種遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債也應(yīng)是該資產(chǎn)和負(fù)債的賬面余額，因此，不僅分設(shè)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”項(xiàng)目單獨(dú)核算，而且在資產(chǎn)負(fù)債表中單設(shè)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”項(xiàng)目分別反映，大大擴(kuò)展了原“遞延稅款”的含義，由于暫時(shí)性差異是累計(jì)差異，由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅資負(fù)債更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，因此這種方法反映的資產(chǎn)或負(fù)債更清晰、更準(zhǔn)確、更科學(xué)，是較為徹底的債務(wù)法。 　　 （五）本期所得稅費(fèi)用的確定 　　 采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，首先，暫時(shí)性差異這一概念貫穿始終，為兩類差異會(huì)計(jì)處理采用同樣方法提供了概念依據(jù)；然后將暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響在資產(chǎn)負(fù)債表上單設(shè)“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”項(xiàng)目分別反映，其期末期初余額之差則是本期發(fā)生和轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)凈額。最后再結(jié)合應(yīng)付所得稅確定利潤(rùn)表項(xiàng)目“所得稅費(fèi)用”。因此，只能將期末暫時(shí)性差異與期初暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅影響額視為對(duì)本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。用公式來(lái)表示： 　　 本期所得稅費(fèi)用＝應(yīng)交所得稅－（遞延所得稅資產(chǎn)年末余額－遞延所得稅資產(chǎn)年初余額）＋（遞延所得稅負(fù)債年末余額－遞延所得稅負(fù)債年初余額） 　　 另外，稅率變動(dòng)時(shí)向后調(diào)整，采用整個(gè)差異轉(zhuǎn)回年度的稅率（可能多個(gè)）對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債兩個(gè)賬戶余額進(jìn)行調(diào)整，使其所反映的納稅影響與今后的與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量更相關(guān)。 　　 二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法應(yīng)用的背景分析 　　 （一）順應(yīng)了會(huì)計(jì)目標(biāo)轉(zhuǎn)變所引起的一系列會(huì)計(jì)思想發(fā)生變化的趨勢(shì)，有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量 　　 近年來(lái)，世界范圍的財(cái)務(wù)欺詐案，都對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告帶來(lái)的重大的沖擊，它們使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)由以前的重收益計(jì)量轉(zhuǎn)向重資產(chǎn)計(jì)量；而財(cái)務(wù)報(bào)表的重心也必然由利潤(rùn)表轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表。而利潤(rùn)表債務(wù)法的理論依據(jù)是“收入\費(fèi)用”觀，根據(jù)“收入/費(fèi)用”觀定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入與費(fèi)用的配比，從而注重的是收入與費(fèi)用在會(huì)計(jì)與稅法中確認(rèn)的差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論依據(jù)是“資產(chǎn)\負(fù)債”觀，根據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債”觀定義收益，以資產(chǎn)負(fù)債為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表是最重要的會(huì)計(jì)報(bào)表，從暫時(shí)性差異本質(zhì)特征出發(fā)，分析其產(chǎn)生原因及其對(duì)期末資產(chǎn)、負(fù)