【文章內(nèi)容簡介】 規(guī)范》的發(fā)布標(biāo)志著中國會計審計領(lǐng)域的又一重大改革?；疽?guī)范界定了內(nèi)部控制的內(nèi)涵，強調(diào)內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。但基本規(guī)范2009年7月1日起方能在上市公司實施，并有待在實施中繼續(xù)完善。 （3）企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)定位不清，審計工作弱化。我國《公司法》和《審計法》均未對內(nèi)部審計做出法律規(guī)定，《會計法》雖然提出了內(nèi)部審計方面的法律要求，但未對內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置做出具體規(guī)定。目前企業(yè)中關(guān)于內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置情況不一，有些上市公司同時設(shè)立審計委員會和審計部，大部分企業(yè)只設(shè)立審計部。只設(shè)立審計部的企業(yè)，審計部的定位有以下幾種情況:第一，由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)。第二，由董事會領(lǐng)導(dǎo)。第三，接受總會計師或主管財務(wù)的副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。內(nèi)部審計目前需解決以下兩個問題:內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置和內(nèi)部審計機構(gòu)的定位。如果只設(shè)置審計部并將其置于總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)之下，董事會對總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)就缺乏監(jiān)控措施，無法保證《會計法》規(guī)定的單位負(fù)責(zé)人對單位會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)這一條款落到實處。內(nèi)部審計工作的主要職責(zé)即是監(jiān)督內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，借此發(fā)現(xiàn)有關(guān)領(lǐng)域的薄弱環(huán)節(jié)，提出改進措施，內(nèi)部審計是對內(nèi)部控制的再控制。而在當(dāng)前，內(nèi)部審計工作始終沒有得到有效的開展。其原因首先是企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人不重視內(nèi)部審計工作，認(rèn)為內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置和人員的配備會給企業(yè)增加不必要的負(fù)擔(dān)，在這樣的理念下，要么就不設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu)，要么設(shè)立的內(nèi)部審計機構(gòu)不獨立，以至于不能有效的開展工作。再者，內(nèi)部審計人員對內(nèi)部審計工作的職責(zé)不明確。我國的內(nèi)部審計工作把重點大部分放在檢查有關(guān)會計記錄上，僅僅是翻閱帳證表而已，只對有關(guān)數(shù)據(jù)進行簡單的技術(shù)性核對，內(nèi)部審計沒有走到企業(yè)的每一個角落。內(nèi)部審計人員的素質(zhì)普遍偏低，缺乏應(yīng)有的專業(yè)訓(xùn)練，對內(nèi)部審計工作方法不熟悉，導(dǎo)致內(nèi)部審計工作只是走過場而己。內(nèi)部審計工作對內(nèi)部控制具有十分重要的促進作用，嚴(yán)格的內(nèi)部審計工作是內(nèi)部控制的監(jiān)視器，對有關(guān)人員具有極強的威懾作用，切不可忽視。4 建設(shè)我國會計信息質(zhì)量保障體系的建議真實的會計信息是中國市場經(jīng)濟穩(wěn)定和快速發(fā)展的必要保障。中國目前正處于社會主義初級階段，市場經(jīng)濟也剛剛經(jīng)歷了三十幾年的風(fēng)風(fēng)雨雨，而企業(yè)作為市場經(jīng)濟的參與者，其發(fā)展的好壞將直接影響到市場經(jīng)濟的穩(wěn)定。那么能夠反映企業(yè)經(jīng)營成果、財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量的會計信息是否真實就顯得尤為重要。這一點可從會計信息失真對證券市場的影響中體現(xiàn)出來。一些公司為上市，不惜編造財務(wù)報表，美化公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。而一旦上市后，為了取得配股權(quán)，避免被sT、PT乃至摘牌退市，上市公司往往長期隱瞞夸大信息或提供虛假信息。2007年據(jù)調(diào)查表明，個人投資者認(rèn)為上市公司披露的財務(wù)信息完全可信的占8．45％，基本可信的占26．98％，部分可信舶占45．17％，認(rèn)為基本不可信的占16．10％，完全不可信的占3．14％（如圖41）。對100家機構(gòu)投資者的調(diào)查表明，沒有一家機構(gòu)認(rèn)為財務(wù)數(shù)據(jù)“完全可信”，認(rèn)為“基本可信”的機構(gòu)投資者占54．54％（如圖42）。這顯示，投資者對上市公司披露的財務(wù)數(shù)據(jù)信心不足?？梢娬鎸嵉臅嬓畔⑹瞧髽I(yè)吸引投資者的有力保障，而其對我國證券市場的發(fā)展也具有深遠的影響。因此，有必要通過建立會計信息質(zhì)量保障體制來規(guī)范會計信息，使社會資源合理配置、市場經(jīng)濟穩(wěn)定、快速的發(fā)展。圖41 對個人投資者關(guān)于上市公司財務(wù)信息可信度的調(diào)查圖42 對機構(gòu)投資者關(guān)于上市公司財務(wù)信息可信度的調(diào)查 完善會計準(zhǔn)則和會計信息披露制度會計準(zhǔn)則規(guī)范了會計信息的內(nèi)容實質(zhì)，對會計信息披露的規(guī)范起著關(guān)鍵作用。我們在完善會計準(zhǔn)則的同時，也要注重會計信息披露制度的完善。（1）充分協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則與披露準(zhǔn)則的關(guān)系。會計準(zhǔn)則側(cè)重規(guī)范會計信息的實質(zhì)內(nèi)容，即披露什么和以什么原則生成信息，披露準(zhǔn)則側(cè)重會計信息的表現(xiàn)形式，即何時披露、披露多少、怎樣披露。內(nèi)容與形式應(yīng)協(xié)調(diào)統(tǒng)一，由于披露準(zhǔn)則更貼近于證券市場，能更敏捷地反映證券市場對會計信息的需求，因此我們可以參照美國“披露準(zhǔn)則大于會計準(zhǔn)則”的原則，通過證監(jiān)會制訂披露準(zhǔn)則推進會計準(zhǔn)則的完善，使二者最終達到統(tǒng)一。（2）完善會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)、規(guī)范制定程序高質(zhì)量的會計信息需要高質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)來約束生成，高質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)又需要有嚴(yán)格的制定程序。我國會計準(zhǔn)則目前是由財政部會計司制訂，會計準(zhǔn)則委員會只是一個咨詢機構(gòu)，沒有決策權(quán)，在準(zhǔn)則制訂過程中的調(diào)研和征求意見的范圍也有限。在這種體制下，會計準(zhǔn)則的制訂更多的是反映國家宏觀管理對會計信息的需求，而沒有更多地考慮投資者和債權(quán)人的需要。因此，迫切需要建立一個獨立的決策機構(gòu)，充分吸收既通曉國際會計理論和實踐，又熟悉中國會計工作實際的職業(yè)會計師、企業(yè)界人士、投資者、會計專家和國家財政、審計、監(jiān)督、稅務(wù)等政府官員作為機構(gòu)成員，會計準(zhǔn)則交由該委員會制訂并由成員投票表決后頒布實施。其次，在制定過程中不受其它利益集團的影響，其資金運作可以采用與各方利益相關(guān)者隔離的“基金模式”，以最大限度地減少資助者對獨立決策機構(gòu)的影響。再次，要建立一套范圍廣泛、及時和高透明的咨詢程序，通過這個程序，使會計準(zhǔn)則的草擬者與會計報告的編制者、審計者和使用者達成共識，并在頒布實施時得到他們的支持。最后要有一套完善的培訓(xùn)制度，既包括對會計人員的培訓(xùn)，也包括對上市公司高管人員的培訓(xùn)，以使他們準(zhǔn)確把握準(zhǔn)則的發(fā)展動態(tài)，正確運用準(zhǔn)則進行實務(wù)操作。（3）增強會計信息披露的及時性。對上市公司財務(wù)報告的提供頻率，各國規(guī)定不盡相同。如美國、加拿大等，要求披露季報。英國、法國、荷蘭等則要求披露半年報。我國的會計準(zhǔn)則中沒有具體規(guī)范財務(wù)報告提供頻率問題，在寫法上也沒有以半年報為基礎(chǔ)。目前，證監(jiān)會要求上市公司于每年78月份披露半年報，于14月披露上年度報告，于會計年度前3個月、9個月結(jié)束后30日內(nèi)披露季度報告。這種信息披露制度時間跨度比較長，很難保證信息的及時性。因為，從我國目前投資者的結(jié)構(gòu)看，我國股票市場有95%的投資者是中小散戶。而中小投資者由于受自身條件限制，在半年報及季報披露前，無法了解月報內(nèi)容。而機構(gòu)投資者卻能夠比較容易了解到月報收益，這造成了信息的不對稱，也常常造成股價提前數(shù)周就反映了公司未公布的收益。所以，建議建立月報披露制，增加分析者對未來收益預(yù)測的準(zhǔn)確度，避免股價大起大落，保護中小投資者利益。此外，隨著計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的不斷發(fā)展，電子聯(lián)機實時報告的可能性也在逐步增大，建議上市公司加快會計信息網(wǎng)絡(luò)化建設(shè)，逐步實現(xiàn)上市公司會計信息披露的及時更新，及時滿足使用者對會計信息的各種需求。 完善公司治理結(jié)構(gòu)，提升會計人員素質(zhì)會計準(zhǔn)則和披露準(zhǔn)則的完善可以解決會計信息失真的技術(shù)性問題，公司治理結(jié)構(gòu)的完善和會計人員素質(zhì)的提升，則可以解決會計信息失真的操縱性問題。公司治理問題產(chǎn)生的根本原因在于人的利益驅(qū)動以及制度缺陷。因此，生成環(huán)節(jié)的會計信息質(zhì)量控制應(yīng)當(dāng)從公司治理結(jié)構(gòu)的制度優(yōu)化以及會計人員素質(zhì)的提升著手。（1）優(yōu)化企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)，為公司治理結(jié)構(gòu)提供良好的基礎(chǔ)，真正體現(xiàn)出公司治理的法人性。股權(quán)結(jié)構(gòu)的配置，實質(zhì)上是公司控制權(quán)在不同投資者間的分配過程，過分集中或分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)均會導(dǎo)致公司治理績效的降低。要按照國家對國有經(jīng)濟進行戰(zhàn)略性調(diào)整的統(tǒng)一部署，堅持國有股減持的方向，逐步調(diào)整我國目前不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)，循序漸進的實現(xiàn)股權(quán)結(jié)構(gòu)的多元化。在這一進程中要注意協(xié)調(diào)不同投資個體的利益關(guān)系，防止出現(xiàn)憑借控股權(quán)力侵犯其他投資者利益的現(xiàn)象。（2）進一步完善公司治理結(jié)構(gòu)，明確管理層和董事會對信息質(zhì)量應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)和責(zé)任，并建立監(jiān)控會計信息質(zhì)量的機制。首先要按現(xiàn)代企業(yè)制度的要求對董事會、監(jiān)事會、管理層進行合理的人員配置，明確各自職責(zé)并賦予相應(yīng)的權(quán)力，使之能夠相互制衡、彼此約束。其次，要明確管理層在建立內(nèi)部控制制度，保障會計信息質(zhì)量方面應(yīng)盡的責(zé)任，并且與其獎懲計劃密切聯(lián)系起來，同時也要強調(diào)董事會這一公司決策機構(gòu)在保證信息質(zhì)量方面所承擔(dān)的責(zé)任，例如，美國公司董事協(xié)會描述董事會的職責(zé)范圍時，認(rèn)為其在檢查和監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部管理控制方面應(yīng)起到的作用包括:“辨別董事會對信息的需求，并安排這些信息的及時提供。每年對流向董事的信息進行評價，以確保這些信息的準(zhǔn)確性、完整性和合理性”。（3）建立健全內(nèi)部控制，提高會計信息質(zhì)量。內(nèi)部控制是一套完整的體系，是一項與實踐聯(lián)系相當(dāng)緊密的管理手段，應(yīng)從分析自身的控制環(huán)境開始，真正建立一套符合企業(yè)發(fā)展實際的內(nèi)部控制制度。一是要加強法律法規(guī)等強制性約束和準(zhǔn)則規(guī)范。盡快加強有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制方面的法制建設(shè)，以及內(nèi)部審計和獨立審計等相關(guān)方面的行業(yè)準(zhǔn)則的制定，為提高企業(yè)內(nèi)控提供外部監(jiān)督和指導(dǎo)。二是應(yīng)建立健全內(nèi)控框架。從控制環(huán)境入手，建立符合現(xiàn)代企業(yè)制度的組織結(jié)構(gòu)，鼓勵塑造企業(yè)文化，加強管理者和員工激勵，明晰權(quán)責(zé)。三是加強風(fēng)險評估。在經(jīng)營過程中加強風(fēng)險評估和風(fēng)險管理，要加強董事會各專業(yè)委員會的作用，及早進行風(fēng)險評價，確定風(fēng)險領(lǐng)域，防患于未然。四是建立內(nèi)控信息的披露機制。企業(yè)在進行內(nèi)部控制自我評估后，向社會公開披露其內(nèi)控信息。四是建立內(nèi)部控制制度評價體系。根據(jù)情況的變化和出現(xiàn)的問題對相應(yīng)的內(nèi)部控制制度作出及時修正或建立新的內(nèi)部控制制度，只有不斷進行內(nèi)部控制自我評價和改進，才能建立起行之有效的內(nèi)部控制體系。（4）全面提升會計人員素質(zhì)。由于會計人員的專業(yè)技術(shù)水平、執(zhí)業(yè)道德水平對會計信息質(zhì)量有著直接的影響，所以，對會計人員的控制主要包括起預(yù)防作用的職業(yè)道德教育，以及事后起警戒作用的懲罰機制。提高會計人員的法制觀念和職業(yè)道德水平只是最基本的環(huán)節(jié)，關(guān)鍵還在于提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)。目前新會計準(zhǔn)則已與國際會計慣例接軌，我們必須加強會計人員的培訓(xùn)工作，及時更新會計知識，提高會計人員職業(yè)判斷能力，并加強對組織負(fù)責(zé)人等相關(guān)人員進行全面整體教育。 強化獨立審計的獨立性獨立審計是對會計信息做出的最終鑒證，注冊會計師只有排除經(jīng)濟利益、外界壓力等因素的影響，才能確保審計結(jié)果的公正。如何保證獨立審計的獨立性，我們認(rèn)為可以從以下幾個方面入手:（1）嚴(yán)格披露要求，強化獨立審計監(jiān)管。在注冊會計師與管理當(dāng)局的沖突中，管理當(dāng)局對注冊會計師最大的威脅就是提出變更審計人員，而我國證券監(jiān)管機構(gòu)對上市公司變更會計師事務(wù)所的監(jiān)管相對不足。雖然中國證監(jiān)會已要求上市公司披露會計師事務(wù)所變更事項，但缺乏詳細(xì)、可操作性強的規(guī)定，現(xiàn)實情況也表明這種要求往往流于形式。為此，應(yīng)規(guī)范和完善對變更會計師事務(wù)所的披露要求，如要求上市公司對變更的性質(zhì)、理由、管理當(dāng)局與審計人員的分歧、近幾年發(fā)表“不清潔”審計意見的情況以及潛在的“購買審計意見”的行為等進行披露。同時，應(yīng)加強對執(zhí)行情況的監(jiān)控力度，避免披露要求流于形式。嚴(yán)格的披露和有力的監(jiān)管將提高管理當(dāng)局變更注冊會計師的交易成本，從而減輕會計師事務(wù)所承受的被“炒魷魚”的壓力，增強其保持獨立性的可能性。（2）改變審計委托者，增強獨立審計鑒證功能。鑒于我國上市公司的產(chǎn)權(quán)設(shè)置和治理機制存在缺陷，大股東和內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重且短期內(nèi)難于糾正的現(xiàn)狀，可考慮由證券監(jiān)管部門參與公司會計師事務(wù)所的聘任和審計費用的審查，達到會計師事務(wù)所在經(jīng)濟上不受制于被審計公司的目的，從而為注冊會計師堅守職業(yè)道德、獨立客觀、公正執(zhí)業(yè)創(chuàng)造條件?？梢越梃b國外的一些做法，以緩和管理當(dāng)局與注冊會計師的對立和沖突。在美國等一些成熟的資本市場中，就是由審計委員會負(fù)責(zé)聘請或更換外部審計機構(gòu)，并進行內(nèi)部審計和外部審計的溝通。審計師直接向?qū)徲嬑瘑T會而不是管理當(dāng)局提交審計報告，以便減少管理當(dāng)局對外部審計師活動的影響和干擾，提高注冊會計師的獨立性，充分發(fā)揮外部審計獨立鑒證的功能。 建立和完善民事訴訟機制和民事賠償機制針對我國現(xiàn)行法律在對會計信息造假處罰方面存在的問題，應(yīng)盡快建立和完善民事訴訟機制和相應(yīng)的民事賠償機制，這不僅給造假者明確了經(jīng)濟上的賠償責(zé)任，而且通過其賠償受害人的損失可以有效地迫使造假者退出非法所得，還可以鼓勵廣大受害者依法訴訟賠償，積極同造假行為作斗爭。同時加大對上市公司會計信息的稽查力度和稽查面，大幅度提高會計造假的成本，從根本上遏制會計造假屢禁不止勢頭。此外，法律在整個會計信息質(zhì)量保障體系中有著舉足輕重的作用，是加大會計信息生成環(huán)節(jié)和檢驗環(huán)節(jié)造假成本的重要手段，是保障會計信息質(zhì)量的最后一道屏障。（1）財務(wù)報告虛假陳述民事責(zé)任的認(rèn)定①財務(wù)報告虛假陳述民事責(zé)任的性質(zhì)。依據(jù)《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》第十七條，財務(wù)報告虛假陳述是指虛假記載、誤導(dǎo)性陳述、重大遺漏和不正當(dāng)披露。簡單地說，虛假陳述就是指信息披露者對有關(guān)事實作出不符合實際的陳述行為，包括歪曲事實和捏造事實。上市公司披露信息的義務(wù)并非源自合同約定，而是根據(jù)證券法、公司法等的規(guī)定，故屬于法定義務(wù)，違反法定義務(wù)不會導(dǎo)致合同責(zé)任，而會導(dǎo)致侵權(quán)責(zé)任。如《公司法》第一百五十六條規(guī)定:“上市公司必須按照法律行政法規(guī)的規(guī)定，定期公開其企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營情況，……?！钡诙俣藯l規(guī)定:“公司違反本法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任和繳納罰款、罰金的，其財產(chǎn)不足以支付時，先承擔(dān)民事賠償責(zé)任。”我國《民法通則》第一百三十條規(guī)定:“……侵權(quán)造成他人損害的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任?！薄蹲C券法》第六十三條規(guī)定:“發(fā)行人、承銷的證券公司提供招股說明書、公司債券募集辦法、財務(wù)會計報告、上市報告文件、年度報告、中期報告、臨時報告存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏，致使投資者在證券交易中遭受損失