【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 信企業(yè)會(huì)非常謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值。有些人擔(dān)心，投資性房地產(chǎn)企業(yè)可能會(huì)操縱公允價(jià)值來(lái)支持其在資本市場(chǎng)上的增長(zhǎng)。不排除這種可能性，但看到的是，地產(chǎn)業(yè)的價(jià)格信息是比較容易獲得的，監(jiān)管部門(mén)及投資者的嗅覺(jué)都很靈敏，判斷力也強(qiáng)。筆者認(rèn)為，當(dāng)前投資性房地產(chǎn)業(yè)存在著或多或少的泡沫，在可能泡沫的基礎(chǔ)上操縱公允價(jià)值，業(yè)界人士會(huì)比我們想象中的更為慎重和收斂。因此，筆者認(rèn)為對(duì)投資性房地產(chǎn)價(jià)值的調(diào)整短期內(nèi)有少數(shù)企業(yè)會(huì)有較大調(diào)整，絕大多數(shù)會(huì)是通過(guò)長(zhǎng)期的微調(diào)來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)價(jià)值的回歸，從而，對(duì)利潤(rùn)的影響是較平滑的。（3）公允價(jià)值在 企業(yè) 債務(wù)重組中的 應(yīng)用 分析 。首先，新準(zhǔn)則縮小了債務(wù)重組的范圍，限定是在債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難時(shí)債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組。其次，重組債務(wù)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值之差計(jì)入當(dāng)期損益，短期內(nèi)會(huì)增加債務(wù)人利潤(rùn)。但要注意的是，債權(quán)人是一個(gè)理性 經(jīng)濟(jì) 人，其讓步往往是有限的，巨額讓步在一定程度上很難實(shí)現(xiàn)。因此，短期內(nèi)大規(guī)模的債務(wù)人利潤(rùn)提升不會(huì)出現(xiàn)。長(zhǎng)期來(lái)看，差額計(jì)入的是營(yíng)業(yè)外收入，不會(huì) 影響 債務(wù)人企業(yè)收益的質(zhì)量和現(xiàn)金流，監(jiān)管部門(mén)和投資者在分析中會(huì)剔除該極端觀察值的影響，即使是想通過(guò)關(guān)聯(lián)方的這種操作來(lái)實(shí)現(xiàn)債務(wù)人企業(yè)的摘星摘帽也是不可能的，出路只能是靠自身的實(shí)力 發(fā)展 。因此，在債務(wù)重組中公允價(jià)值應(yīng)用對(duì)利潤(rùn)的增加是有限的。（4）公允價(jià)值在非貨幣性交易中的應(yīng)用分析。新準(zhǔn)則規(guī)定，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并能夠獲得公允價(jià)值的資產(chǎn)交換，換入的資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量。商業(yè)實(shí)質(zhì)和有可獲得的公允價(jià)值是其應(yīng)用前提。新準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)進(jìn)行了定性分析，即要考慮換入、換出資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面的顯著不同，或者考慮二者預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值與其公允價(jià)值相比是重大的。這些規(guī)定對(duì)公允價(jià)值的操縱起到了很好的限制作用。這些應(yīng)用條件表明，公允價(jià)值的取得是要求“持續(xù)可靠的”，而不是“估估而已”，更不是利潤(rùn)操縱的橡皮尺子。但不可忽視的是，準(zhǔn)則只給出了定性規(guī)定，至于什么是換入、換出資產(chǎn)現(xiàn)金流量的顯著差異，什么是重大不同，沒(méi)有給出一個(gè)定量的規(guī)定，或者說(shuō)標(biāo)準(zhǔn) 問(wèn)題 。這就給利潤(rùn)操縱留下了一定的空間。即使企業(yè)沒(méi)有惡意的操縱，那么 會(huì)計(jì) 人員主觀上的職業(yè)判斷偏離也會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值應(yīng)用的不恰當(dāng)，進(jìn)而對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響。因此，相關(guān)部門(mén)非常有必要制定出一些“量性”的規(guī)定在其后的指南中發(fā)布，以規(guī)范各項(xiàng)工作，減少對(duì)公允價(jià)值的偏差應(yīng)用和利潤(rùn)的操縱。 新準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值應(yīng)用的最敏感的配套條款——關(guān)聯(lián)交易各界對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用最擔(dān)心的莫過(guò)于上市公司利用關(guān)聯(lián)交易來(lái)操縱公允價(jià)值以操縱利潤(rùn)。新準(zhǔn)則最為厲害的一點(diǎn)就是從信息披露這一關(guān)鍵環(huán)節(jié)入手，對(duì)企業(yè)信息披露的時(shí)間、空間、范圍和 內(nèi)容 都做了非常全面的規(guī)定，更加具體、客觀和注重實(shí)質(zhì)重于形式的原則。范圍方面，它擴(kuò)展了關(guān)聯(lián)方的定義，包括了控制、共同控制和重大影響三大類；披露程度方面，無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，只要存在控制關(guān)系，關(guān)聯(lián)方就應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司關(guān)系，包括母公司、最終控制方、最低中間控股公司。更為重要的是取消關(guān)聯(lián)方交易的金額或比例的披露選擇，即企業(yè)必須披露交易金額，重大事項(xiàng)還必須同時(shí)披露交易金額及交易金額占該類總交易額的比例；對(duì)未結(jié)算項(xiàng)目要求披露詳細(xì)信息及金額，只有在能提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)交易采用了與公平交易相同的條款。也就是說(shuō)，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容，并且更加明確化和具體化。在強(qiáng)制披露壓力和強(qiáng)大監(jiān)管力度之下，關(guān)聯(lián)交易的透明度將極大提高，對(duì)公允價(jià)值的操縱將極大減少，利潤(rùn)的真實(shí)性也將得到極大提高。 新準(zhǔn)則為公允價(jià)值“公允評(píng)估”提供了高質(zhì)量基礎(chǔ)數(shù)據(jù)平臺(tái)估值實(shí)踐會(huì)因?yàn)樾聹?zhǔn)則的應(yīng)用而發(fā)生較大的變化，主要得益于新準(zhǔn)則為估值提供了更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息來(lái)源。新準(zhǔn)則從原來(lái)的17個(gè)擴(kuò)展到今天的39個(gè)，覆蓋面甚廣，填補(bǔ)了我國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的許多空白，特別是在計(jì)量、企業(yè)合并、 金融 工具等方面有了質(zhì)的飛躍，能極大提高會(huì)計(jì)信息的透明度。另外，新準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，也增加了會(huì)計(jì)信息的國(guó)際可比性。最為重要的是新準(zhǔn)則提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性，表現(xiàn)在：起統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則明確規(guī)定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量第一條特征就是可靠性，這一思想貫穿在各個(gè)基本準(zhǔn)則中；禁止資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回；限制性運(yùn)用公允價(jià)值；債務(wù)重組“正本清源”等等。所有這些都使得財(cái)務(wù)報(bào)表能更真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和盈利能力，大大提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性，從而為評(píng)估工作的準(zhǔn)確判斷和預(yù)期提供可利用的高質(zhì)量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。此外，新準(zhǔn)則披露力度的加大，也可減少評(píng)估工作中運(yùn)用的主觀估計(jì)，減少操縱增加利潤(rùn)的真實(shí)性。 新準(zhǔn)則對(duì)估價(jià)人員的披露制衡新準(zhǔn)則明確規(guī)定要對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量模式進(jìn)行詳細(xì)披露，如在投資性房地產(chǎn)運(yùn)用公允價(jià)值方面，準(zhǔn)則規(guī)定，要披露公允價(jià)值的確定依據(jù)和方式以及公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響等。這些規(guī)定不僅是對(duì)運(yùn)用公允價(jià)值的公司的考驗(yàn)，更是對(duì)從事投資性房地產(chǎn)估價(jià)的專業(yè)人員提出了考驗(yàn)。這將形成估價(jià)師估價(jià)、會(huì)計(jì)師做賬、審計(jì)師審計(jì)的相互協(xié)調(diào)制衡的局面，并且這種局面是公諸于眾的，處于監(jiān)管部門(mén)和投資者的監(jiān)控之下。這樣就能最大限度地保證新準(zhǔn)則的執(zhí)行和財(cái)務(wù)報(bào)告及估值報(bào)告的真實(shí)性，順利開(kāi)展公允價(jià)值的應(yīng)用。這樣做的結(jié)果只會(huì)使企業(yè)利潤(rùn)更加真實(shí)化。綜上，我們可以看出：此次，新準(zhǔn)則有限度地使用公允價(jià)值，可以說(shuō)是以一個(gè)較小的突破口來(lái)逐步穩(wěn)健推行公允價(jià)值會(huì)計(jì)，是一個(gè)較為穩(wěn)妥可行的辦法。雖然在當(dāng)前采用公允價(jià)值會(huì)遇到一些不可避免的困難，但公允價(jià)值是國(guó)際潮流，大勢(shì)所趨，我們不能因此而排斥它，更不能因?yàn)槲覀冊(cè)?jīng)走過(guò)彎路而排斥它。操縱是不可避免的，即使是在美國(guó)這樣資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)，交易活躍的國(guó)家也無(wú)法避免。關(guān)鍵是，要將操縱限制到我們能夠接受的盡可能小的范圍內(nèi)。從公允價(jià)值當(dāng)前的應(yīng)用背景、領(lǐng)域、條件、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和配套措施等方面來(lái)看，公允價(jià)值的應(yīng)用會(huì)是一個(gè)價(jià)值回歸、利潤(rùn)回歸的過(guò)程，不會(huì)導(dǎo)致濫用，是一個(gè)利大于弊的過(guò)程。值得注意的是，準(zhǔn)則制定者應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注 社會(huì) 各界對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用討論中暴露出來(lái)的種種問(wèn)題，尤其要關(guān)注準(zhǔn)則的技術(shù)性和經(jīng)濟(jì)后果，制定出更具操作性的指南。最后，無(wú)論準(zhǔn)則如何規(guī)定，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷少不了，準(zhǔn)則也解決不了與公允價(jià)值有關(guān)的所有問(wèn)題。公允價(jià)值的準(zhǔn)確運(yùn)用有賴于 法律 法規(guī)的健全、公司治理的完善、內(nèi)部控制的有效性和會(huì)計(jì)審計(jì)估價(jià)人員的獨(dú)立性、專業(yè)能力和職業(yè)道德建設(shè)等相關(guān)的配套條件。所有這些，都需要政府有關(guān)部門(mén)和社會(huì)各界的共同努力。 公允價(jià)值對(duì)稅收的影響分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，在一些方面與我國(guó)相關(guān)稅收制度規(guī)定趨向一致，減少了企業(yè)的納稅調(diào)整內(nèi)容，但在某些領(lǐng)域，準(zhǔn)則規(guī)定與稅收制度規(guī)定進(jìn)一步分離，也增加了企業(yè)納稅調(diào)整的內(nèi)容。 公允價(jià)值觀下新準(zhǔn)則與稅收制度的趨同我國(guó)相關(guān)稅收制度規(guī)定，只要資產(chǎn)轉(zhuǎn)移就視為資產(chǎn)銷售，按照“公允價(jià)值”作為計(jì)稅的依據(jù)，計(jì)算繳納流轉(zhuǎn)稅與所得稅。如增值稅視同銷售的8種情況，無(wú)論會(huì)計(jì)核算中是否作為銷售處理，都應(yīng)以公允價(jià)值（市場(chǎng)價(jià)格、計(jì)稅價(jià)格或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的價(jià)格）計(jì)算繳納增值稅。對(duì)于非貨幣資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，稅收制度規(guī)定：按換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為計(jì)稅收入，與其換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益；按換入資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)費(fèi)用作為換入資產(chǎn)的計(jì)稅成本。稅收制度這些方面的規(guī)定與舊準(zhǔn)則采用賬面價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移價(jià)值有著很大的差異，企業(yè)日常核算按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但在計(jì)算應(yīng)納所得額時(shí)需要進(jìn)行較大的納稅調(diào)整。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量的做法，在一些方面與稅收制度的規(guī)定基本相同，企業(yè)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下納稅調(diào)整的內(nèi)容相對(duì)減少。以債務(wù)重組業(yè)務(wù)為例，新債務(wù)重組準(zhǔn)則引入公允價(jià)值作為重組后債權(quán)和債務(wù)以及重組中涉及的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的計(jì)量屬性，將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)和債務(wù)重組業(yè)務(wù)分開(kāi)，并在當(dāng)期損益中同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益和債務(wù)重組收益?！镀髽I(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定，以抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入——計(jì)稅收入，以抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值為計(jì)稅成本，抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益計(jì)算繳納所得稅；將重組債務(wù)賬面價(jià)值與抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額作為重組收益計(jì)算繳納所得稅。由此可見(jiàn)，在新準(zhǔn)則下，企業(yè)確認(rèn)債務(wù)重組利得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)是與稅法規(guī)定基本相同的。與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則中應(yīng)用公允價(jià)值大大縮小了會(huì)計(jì)和稅法的差異。但在一些細(xì)節(jié)問(wèn)題上，會(huì)計(jì)規(guī)范與稅收制度還是存在一定差異的，如《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》規(guī)定，債務(wù)人在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過(guò)5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)攤銷。這使得債務(wù)重組當(dāng)年會(huì)計(jì)上確認(rèn)的利得與稅法上確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異。 公允價(jià)值觀下新準(zhǔn)則增加了納稅調(diào)整的內(nèi)容在我國(guó)的稅收政策中，為了保障國(guó)家財(cái)政收入，確保納稅主體之間在納稅上的公平，防止企業(yè)利用各種手段調(diào)節(jié)稅收，稅法強(qiáng)調(diào)確定性，在實(shí)施時(shí)強(qiáng)調(diào)稅法的剛性和權(quán)威性，而公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)充分運(yùn)用市場(chǎng)價(jià)格信息計(jì)量未來(lái)事項(xiàng)和風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)或特定項(xiàng)目的影響，在運(yùn)用時(shí)需發(fā)揮主觀判斷，強(qiáng)調(diào)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因此在我國(guó)的稅收制度中強(qiáng)調(diào)采用歷史成本原則進(jìn)行計(jì)價(jià)。如《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第七條明確規(guī)定：“納稅人的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和投資等各項(xiàng)資產(chǎn)成本的確定應(yīng)遵循歷史成本原則”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入公允價(jià)值計(jì)量，與稅收制度在計(jì)量屬性上的差異將加大稅費(fèi)之間的差異，增加納稅調(diào)整的內(nèi)容。以公允價(jià)值在金融工具核算中的應(yīng)用為例，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會(huì)計(jì)期末的賬面價(jià)值為該時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值。相關(guān)稅收制度規(guī)定，資產(chǎn)在持有期間市價(jià)變動(dòng)損益在計(jì)稅時(shí)不予考慮，即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，會(huì)造成在公允價(jià)值變動(dòng)的情況下，該類金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。舉例：2007年12月10日，A公司自公開(kāi)市場(chǎng)取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價(jià)款1200萬(wàn)元，作為交易型金融資產(chǎn)核算。12月31日，該項(xiàng)權(quán)益性投資的市價(jià)為1450萬(wàn)元。該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的期末市價(jià)為1 450萬(wàn)元，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定其在2007年底資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為1 450萬(wàn)元。因相關(guān)稅收制度規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其在2007年資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持其取得成本不變，即1 200萬(wàn)元。該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值1 450萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1 200萬(wàn)