【文章內(nèi)容簡(jiǎn)介】 沖擊,面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。這主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:①未來社會(huì)是一個(gè)快速變化的社會(huì),信息的及時(shí)提供是決策制勝的關(guān)鍵。但在會(huì)計(jì)分期假設(shè)下,只能定期提供財(cái)務(wù)報(bào)告信息資料,信息使用者不能及時(shí)得到所需的信息，會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重滯后。社會(huì)變化越快,會(huì)計(jì)信息滯后越嚴(yán)重,這無法滿足未來經(jīng)濟(jì)社會(huì)隨時(shí)利用會(huì)計(jì)信息做出及時(shí)決策的需要。②在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代,由于高新技術(shù)被廣泛應(yīng)用,信息處理的技術(shù)手段日益先進(jìn),會(huì)計(jì)分期變得不再像原來那么重要。此外,大量網(wǎng)絡(luò)公司的出現(xiàn),使得非持續(xù)經(jīng)營(yíng)變得比較普遍。例如, 虛擬企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并不存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提條件,一個(gè)交易期間即企業(yè)的全部生存期,因此也不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)分期, 以“應(yīng)計(jì)”為特征的權(quán)責(zé)發(fā)生制失去了存在的基礎(chǔ)。其次，計(jì)量屬性方面。歷史成本計(jì)量屬性受到?jīng)_擊,這主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面: ①不切實(shí)際的幣值穩(wěn)定假設(shè)動(dòng)搖了歷史成本的計(jì)價(jià)基礎(chǔ),幣值變動(dòng)造成的歷史成本差異使得會(huì)計(jì)信息喪失了可比性。②歷史成本會(huì)計(jì)由于很少考慮實(shí)際價(jià)值的變化,使資產(chǎn)價(jià)值數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真。③過分注重資產(chǎn)的可驗(yàn)證性使得許多重要的數(shù)據(jù)無法得到反映。④忽視使用者的信息需求,使信息的有用性不斷下降。最后，權(quán)責(zé)發(fā)生制本身的缺陷。會(huì)計(jì)確認(rèn)就是要具體確定“什么”、“何時(shí)”、“如何”和“多少”四個(gè)方面的問題。其中, 對(duì)于“何時(shí)”的問題, 現(xiàn)行的權(quán)責(zé)發(fā)生制定義都明確了在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)“真正發(fā)生”時(shí)確認(rèn), 而非在“收到或支付”時(shí)確認(rèn), 但這些論述對(duì)什么是“真正發(fā)生”、判斷“發(fā)生”與否的標(biāo)志是什么等幾乎都未做正面的說明。對(duì)于“如何”的問題, 權(quán)責(zé)發(fā)生制更強(qiáng)調(diào)收入和費(fèi)用的確認(rèn),并在此基礎(chǔ)上發(fā)展了比較完善的配比原則和收入實(shí)現(xiàn)制原則,但對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)卻幾乎沒有涉及。對(duì)于“多少”的問題,由于權(quán)責(zé)發(fā)生制在時(shí)間上的隨意性,導(dǎo)致了數(shù)量上的隨意性。譬如,一些企業(yè)為了逃避納稅,鉆制度漏洞的空子,在收入和費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間和數(shù)量上做手腳,一方面推遲收入的確認(rèn)時(shí)間和數(shù)量,另一方面提前確認(rèn)費(fèi)用的發(fā)生時(shí)間和數(shù)量,從而減少了某一會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)。[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2002.第四章 優(yōu)化權(quán)責(zé)發(fā)生制的措施及其發(fā)展趨勢(shì) 當(dāng)前有關(guān)改善權(quán)責(zé)發(fā)生制的措施 權(quán)責(zé)發(fā)生制雖然對(duì)會(huì)計(jì)信息造成了一定的負(fù)面影響，但是較之其他確認(rèn)原則仍有其不可逾越的優(yōu)勢(shì)，如：正確反映物權(quán)轉(zhuǎn)移、使收入和費(fèi)用在一定程度上得以合理配比、均衡各期損益、正確衡量企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效等等，所以我們不能否認(rèn)其在會(huì)計(jì)確認(rèn)體系中的基礎(chǔ)地位。另一方面，我們也應(yīng)該按照社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行改進(jìn)，并治理其在執(zhí)行中存在的缺陷。（一）會(huì)計(jì)方面 (1) 采用現(xiàn)金流動(dòng)制輔助下的權(quán)責(zé)發(fā)生制?，F(xiàn)金流動(dòng)制會(huì)計(jì)通過現(xiàn)行價(jià)格不僅可以提供歷史現(xiàn)金流量信息,還可以提供未來現(xiàn)金流量信息,以反映企業(yè)實(shí)際已承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)與獲得的報(bào)酬。這樣計(jì)算的損益不僅包括經(jīng)營(yíng)損益,還包括持產(chǎn)利得, 使信息使用者可以了解當(dāng)期企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的全貌,有利于做出正確的決策。由于這種方法以現(xiàn)行市價(jià)作為計(jì)量基礎(chǔ),計(jì)算的損益考慮了物價(jià)變動(dòng)因素,因而使其顯得更加科學(xué)?，F(xiàn)金流動(dòng)制輔助下的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)在未來可以滿足信息使用者的要求,是權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)之一。目前,西方國(guó)家普遍采用的按現(xiàn)行市價(jià)列示短期投資,成本與市價(jià)之間的差額形成利得或損失, 便是這種方法應(yīng)用的一個(gè)典型例子。（2）運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行補(bǔ)充。結(jié)合收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制,兩種原則兼收并用,即平時(shí)業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制原則處理,按實(shí)收實(shí)付情況登記入賬,期末決算時(shí),再按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則就損益歸屬期進(jìn)行調(diào)賬,計(jì)算稅基。筆者認(rèn)為這種方法并不可取,它不具有普遍性,只適用于應(yīng)收應(yīng)付業(yè)務(wù)較少的企業(yè)。其實(shí)，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)工作中所使用的并不是單純意義上的權(quán)責(zé)發(fā)生制,而是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的權(quán)責(zé)發(fā)生制。例如為了簡(jiǎn)化核算,將一些低值易耗品直接計(jì)入損益而不進(jìn)行攤銷。筆者認(rèn)為,收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的補(bǔ)充只是針對(duì)特殊的業(yè)務(wù)。譬如在權(quán)責(zé)發(fā)生制下,自創(chuàng)商譽(yù)是不予以確認(rèn)的。自創(chuàng)商譽(yù)代表的只是一種獲得超額盈利的可能性, 作為會(huì)計(jì)信息, 它的不確定性較高,可靠性較低。但自創(chuàng)商譽(yù)對(duì)投資者來說是一個(gè)非常重要的信息,有助于投資者選擇投資方向。采用收付實(shí)現(xiàn)制可以確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù),并提供相關(guān)會(huì)計(jì)信息,滿足企業(yè)利益相關(guān)者的決策需要。（3）對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)進(jìn)行完善。各國(guó)都會(huì)隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況出臺(tái)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或條款來彌補(bǔ)權(quán)責(zé)發(fā)生制的不足,并要求在權(quán)責(zé)發(fā)生制與其他會(huì)計(jì)原則或慣例產(chǎn)生矛盾時(shí),優(yōu)先采用其他會(huì)計(jì)原則或慣例。如《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)———金融工具: 確認(rèn)與計(jì)量》,就運(yùn)用了公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。我國(guó)2006年新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行了修正:①《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》第三十八條首次定義了利得和損失,其中利得和損失中的持有利得和持有損失的計(jì)量基礎(chǔ)就是現(xiàn)金流動(dòng)制。②《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定, 會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值,承認(rèn)了歷史成本以外的其他計(jì)量屬性的地位。③新準(zhǔn)則在生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)的計(jì)量中都引入了公允價(jià)值,豐富了會(huì)計(jì)計(jì)量屬性,在這些領(lǐng)域中利用現(xiàn)金流動(dòng)制修正權(quán)責(zé)發(fā)生制,使其更真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。（二）其他方面（1）建立明晰的產(chǎn)權(quán)制度，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行激勵(lì)和約束。前已述及，經(jīng)營(yíng)管理者由于沒有內(nèi)在的動(dòng)力和外在的壓力，采取一些非法手段為自己謀利益，以致對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制濫用。為了解決這個(gè)問題，首先要解決國(guó)有企業(yè)所有者虛位問題，明確國(guó)有資產(chǎn)的所有者，以使其更好地發(fā)揮監(jiān)督作用；其次是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者進(jìn)行適當(dāng)?shù)募?lì)和約束：一是給其相應(yīng)的激勵(lì)如股票期權(quán)、利潤(rùn)分成等，使其個(gè)人利益與企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益緊密結(jié)合在一起，其付出的努力與個(gè)人收入成正比，在一定程度上壓制其做假的動(dòng)機(jī)；二是實(shí)行外部約束如充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用、對(duì)違法行為進(jìn)行嚴(yán)厲的懲處，使其不敢做假。（2）完善資本市場(chǎng)，加強(qiáng)應(yīng)收賬款管理。在大多數(shù)情況下，由于收入確認(rèn)早于收款往往給企業(yè)造成嚴(yán)重的財(cái)務(wù)困難，為了解決這個(gè)問題，國(guó)家應(yīng)該采取措施，建立起活躍的資本市場(chǎng)，使企業(yè)能較容易地融通資金，改善資金循環(huán)，減少發(fā)生支付困難的可能性；企業(yè)也應(yīng)建立完善的信用制度，規(guī)定適當(dāng)?shù)男庞脳l件和賒銷制度，并時(shí)時(shí)關(guān)注應(yīng)收賬款狀況，減少壞賬發(fā)生的可能性。 權(quán)責(zé)發(fā)生制的發(fā)展趨勢(shì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)的時(shí)間基礎(chǔ)有權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實(shí)現(xiàn)制和現(xiàn)金流動(dòng)制。前兩個(gè)確認(rèn)基礎(chǔ)都是面向過去的；現(xiàn)金流動(dòng)制的確認(rèn)基礎(chǔ)可以包括未來，它是以企業(yè)現(xiàn)在或預(yù)期的現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出的時(shí)間來確認(rèn)會(huì)計(jì)要素。 傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本模式?jīng)Q定了現(xiàn)金流動(dòng)制不可能在未來成為主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，加工對(duì)象是已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的交易和事項(xiàng)所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。權(quán)責(zé)發(fā)生制正式面向過去的確認(rèn)基礎(chǔ)與歷史成本的計(jì)量屬性相互結(jié)合，共同構(gòu)成了現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式。這種模式在提供歷史信息方面有不可替代的優(yōu)勢(shì)。在歷史信息占主導(dǎo)地位和歷史成本未被代替的情況下，現(xiàn)金流動(dòng)制在未來不可能成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實(shí)現(xiàn)制更有利于企業(yè)提供歷史會(huì)計(jì)信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制比較，前者更有利于提供企業(yè)有關(guān)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果方面的信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制是按照各國(guó)會(huì)計(jì)普遍承認(rèn)的“收入費(fèi)用觀”，正確合理地界定企業(yè)某一會(huì)計(jì)期間的收入及企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)符合實(shí)現(xiàn)制原則，費(fèi)用的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)符合配比原則。這兩項(xiàng)原則都是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上的。同時(shí)還需指出，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)對(duì)于無法流動(dòng)的交易和事項(xiàng)，如以物易物等交易，無法進(jìn)行確認(rèn)，也不能在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露，這使許多對(duì)決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者。還有，收付實(shí)現(xiàn)制也是一種面向過去的確認(rèn)基礎(chǔ)，也是建立在已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)之上，對(duì)于目前及未來信息使用者越來越關(guān)注的企業(yè)未來現(xiàn)金流動(dòng)的信息，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)同樣不能提供。因此，無論當(dāng)前還是在將來，收付實(shí)現(xiàn)制不可能取代權(quán)責(zé)發(fā)生制而成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)。通過上述分析可知，權(quán)責(zé)發(fā)生制在確定企業(yè)期間經(jīng)營(yíng)成果，反映企業(yè)某時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況方面有難以替代的優(yōu)勢(shì)，而且它也能夠提供過去某時(shí)現(xiàn)金流動(dòng)情況的信息。在未來，歷史信息依然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供的主要信息，因?yàn)槠髽I(yè)歷史信息是一個(gè)企業(yè)以前經(jīng)營(yíng)狀況、規(guī)模和發(fā)展速度的反映，是企業(yè)未來發(fā)展的起點(diǎn)，對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的預(yù)測(cè)、控制和決策以及受托責(zé)任制的報(bào)告都是相當(dāng)重要的。所以，權(quán)責(zé)發(fā)生制在取得歷史信息的優(yōu)勢(shì)決定了它依然是未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主導(dǎo)確認(rèn)基礎(chǔ)。另一方面，雖然通貨膨脹下歷史成本受到諸多批評(píng)，但是歷史成本所具有的可靠性，可驗(yàn)性以及取得簡(jiǎn)便這些優(yōu)勢(shì)使它仍會(huì)在會(huì)計(jì)計(jì)量中處于重要地位，在歷史成本依然重要的情況下，權(quán)責(zé)發(fā)生制在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)中將仍占主導(dǎo)地位。 其他確認(rèn)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)原則將對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行輔助、補(bǔ)充和修正 信息使用者對(duì)企業(yè)預(yù)期現(xiàn)金流動(dòng)信息的需要將形成現(xiàn)金流動(dòng)制輔助下的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)日趨復(fù)雜化合多樣化，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)不斷加大的情況下，企業(yè)利益關(guān)系人要求會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在提供歷史信息的同時(shí)，盡可能的提供一些反映未來變化和預(yù)測(cè)的信息以幫助決策，嚴(yán)格的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)很難達(dá)到這一目標(biāo)。而現(xiàn)金流動(dòng)制會(huì)計(jì)通過與現(xiàn)行成本或公允價(jià)值相結(jié)合可以達(dá)到這一目標(biāo)。而權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)很難達(dá)到這樣目標(biāo)，只能通過結(jié)合現(xiàn)行成本或公允價(jià)值來達(dá)到信息使用者的要求，如目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)固定資產(chǎn)的重估價(jià)反映了現(xiàn)金流動(dòng)制提供輔助信息的趨勢(shì)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)處理，固定資產(chǎn)是以歷史成本入賬的，并且在使用過程中維持歷史價(jià)格，在經(jīng)濟(jì)技術(shù)高速發(fā)展，特別是物價(jià)變動(dòng)幅度較大的情況下，固定資產(chǎn)的現(xiàn)行成本或公允價(jià)值與歷史成本會(huì)有較大差異，進(jìn)而形成企業(yè)未實(shí)行的損失或利得。由于這些損失或利得未能實(shí)現(xiàn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)并不確認(rèn)，也不在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，而這些信息對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果與財(cái)務(wù)狀況將會(huì)有較大影響?，F(xiàn)金流動(dòng)制會(huì)計(jì)將確認(rèn)這些損失或利得，并將其納入財(cái)務(wù)報(bào)表或在其他財(cái)務(wù)報(bào)表中予以披露，雖然在確認(rèn)未來現(xiàn)金流入或流出中，計(jì)量可靠性問題目前還不能有效解決，但是隨著目前信息技術(shù)的發(fā)展，破解這些問題的辦法在將來會(huì)有重大進(jìn)展。這樣，現(xiàn)金流動(dòng)制輔助下的權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)在未來可以滿足信息使用者的要求，這是權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)之一。在未來的某些會(huì)計(jì)領(lǐng)域,其他確認(rèn)基礎(chǔ)將會(huì)對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)進(jìn)行補(bǔ)充。確認(rèn)與計(jì)量是密切聯(lián)系的,權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與歷史成本原則是相互配合的。如果一個(gè)項(xiàng)目無法采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量,那么權(quán)責(zé)發(fā)生制也無法運(yùn)用。在權(quán)責(zé)發(fā)生制難以運(yùn)用的會(huì)計(jì)領(lǐng)域，人們將采用其他確認(rèn)基礎(chǔ)，特別是收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)充，這也是未來權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)發(fā)展趨勢(shì)。從商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理可以看到這一趨勢(shì)。按照國(guó)際慣例，當(dāng)前對(duì)商譽(yù)的處理也只確認(rèn)外購商譽(yù)，而不確認(rèn)固有商譽(yù)。這是因?yàn)榭紤]到會(huì)計(jì)信息的可靠性，固有商譽(yù)也缺乏可靠計(jì)量，同樣不能確認(rèn)。但是采用收付實(shí)現(xiàn)制可以在企業(yè)收購時(shí)確認(rèn)外購商譽(yù)。雖然外購商譽(yù)的價(jià)值本身也是由外購與被收購企業(yè)主觀估計(jì)而確定的，但是它畢竟是通過某一時(shí)點(diǎn)的產(chǎn)權(quán)交易形成的，并且有可以計(jì)量的現(xiàn)金流出或者流入，因而具有可驗(yàn)證性。這樣收付實(shí)現(xiàn)制可以正確合理地確認(rèn)外購商譽(yù)，并提供相關(guān)會(huì)計(jì)信息，滿足企業(yè)利害關(guān)系人決策需要。在商譽(yù)處理的基礎(chǔ)上用收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行補(bǔ)充，可以解決一些權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)無法可靠確認(rèn)與計(jì)量的交易與事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理問題，使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息更好滿足使用人的要求。[J].銅陵學(xué)院學(xué)報(bào),2004年第4期.