【文章內(nèi)容簡介】 的最小資產(chǎn)組合，其 產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組 。資產(chǎn)組應(yīng)當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。 ? （二）認定資產(chǎn)組應(yīng)當考慮的因素 ? 最關(guān)鍵的因素 ： 該資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。 ? 比如，企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等形成收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流入，或者其形成的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位，并且屬于可認定的最小資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等認定為一個資產(chǎn)組。 第 三 節(jié) 資產(chǎn)組的認定及減值處理 【例題 】 丙礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運輸相配套，建設(shè)有一條專用鐵路線。該鐵路線除非報廢出售，其在持續(xù)使用過程中，難以脫離與煤礦生產(chǎn)和運輸相關(guān)的資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨的現(xiàn)金流入。因此，丙礦業(yè)公司難以對專用鐵路線的可收回金額進行單獨估計，專 用鐵路線和煤礦其他相關(guān)資產(chǎn)必須結(jié)合在一起 ，成為一個資產(chǎn)組，以估計該資產(chǎn)組的可收回金額。 ? ? 企業(yè)在認定資產(chǎn)組時，如果幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品 (或者其他產(chǎn)出 )存在活躍市場 ，即使部分或者所有這些產(chǎn)品 (或者其他產(chǎn)出 )均供內(nèi)部使用，也表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，在符合其他相關(guān)條件的情況下，應(yīng)當將這些資產(chǎn)的組合認定為資產(chǎn)組。 ? 【 例 】 丁公司擁有 A、 B、 C三家工廠，以生產(chǎn)某單一產(chǎn)品。 A、 B、 C三家工廠分別位于三個不同的國家，三個國家又位于三個不同的洲。工廠 A生產(chǎn)一種組件，由工廠 B或者 C進行組裝，最終產(chǎn)品由 B或者 C銷往世界各地，工廠 B的產(chǎn)品可以在本地銷售，也可以在工廠 C所在洲銷售 (如果將產(chǎn)品從工廠 B運到工廠 C所在洲更方便的話 )。工廠 B和 C的生產(chǎn)能力合在一起尚有剩余，沒有被完全利用。工廠 B和 C生產(chǎn)能力的利用程度依賴于丁公司對于所銷售產(chǎn)品在兩地之間的分配。以下分別認定與工廠 A、 B、 C有關(guān)的資產(chǎn)組。 ? 如果工廠 A生產(chǎn)的產(chǎn)品 (即組件 )存在活躍市場，則工廠 A很可能可以認定為一個單獨的資產(chǎn)組，原因是它生產(chǎn)的產(chǎn)品盡管主要用于工廠 B或者 C組裝銷售，但是由于該產(chǎn)品存在活躍市場，可以產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量，因此，通常應(yīng)當認定為一個單獨的資產(chǎn)組。在確定其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，丁公司應(yīng)當調(diào)整其財務(wù)預(yù)算或預(yù)測，按照在公平交易中對工廠 A所生產(chǎn)產(chǎn)品未來價格的最佳估計數(shù)，而不是內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，估計工廠 A的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。 ? 對于工廠 B和 C而言，即使組裝的產(chǎn)品存在活躍市場，工廠 B和 C的現(xiàn)金流入依賴于產(chǎn)品在兩地之間的分配。工廠 B和 C的未來現(xiàn)金流入不可能單獨地確定，但是，工廠 B和 C組合在一起是可以認定的、可產(chǎn)生基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入的資產(chǎn)組合。因此，工廠 B和 C應(yīng)當認定為一個資產(chǎn)組。在確定該資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，丁公司也應(yīng)當調(diào)整其財務(wù)預(yù)算或預(yù)測，按照在公平交易中從工廠 A所購買產(chǎn)品未來價格的最佳估計數(shù)，而不是內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，估計工廠 B和 C的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。 ? 其他重要因素： ? 資產(chǎn)組的認定，應(yīng)當考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動的方式 (如是按照 生產(chǎn)線 、 業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域 等 )和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。 ? 比如，企業(yè)各生產(chǎn)線都是獨立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的，則各生產(chǎn)線很可能應(yīng)當認定為單獨的資產(chǎn)組；如果某些機器設(shè)備是相互關(guān)聯(lián)、互相依存，且其使用和處置是一體化決策的，則這些機器設(shè)備很可能應(yīng)當認定為一個資產(chǎn)組。 ? 【 例 】 甲家具制造有限公司由 M車間和 N車間兩個生產(chǎn)車間組成， M車間專門生產(chǎn)家具部件且該部件沒有活躍市場，生產(chǎn)后由 N車間負責組裝并對外銷售。甲家具制造有限公司對 M車間和 N車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體化的。在這種情況下， M車間和N車間通常應(yīng)當認定為一個資產(chǎn)組。 ? （三）資產(chǎn)組認定后不得隨意變更 ? 資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應(yīng)當保持一致，不得隨意變更。 ? 如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因?qū)е沦Y產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，但企業(yè)管理層應(yīng)當證明該變更是合理的，并應(yīng)當在財務(wù)報表附注中作相應(yīng)說明。 二、資產(chǎn)組可收回金額和賬面價值的確定 ? 資產(chǎn)組的可收回金額 應(yīng)當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間 較高者 確定。 資產(chǎn)組的賬面價值 包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值 ，通常不應(yīng)當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確認資產(chǎn)組可收回金額的除外。 ? 資產(chǎn)組在處置時如要求購買者承擔一項負債(如環(huán)境恢復(fù)負債等 )、該負債金額已經(jīng)確認并計入相關(guān)資產(chǎn)賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產(chǎn)和負債在內(nèi)的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應(yīng)當將已確認的負債金額從中扣除。 ? 【 例 】 乙公司在東北經(jīng)營一座有色金屬礦山，根據(jù)有關(guān)規(guī)定，公司在礦山完成開采后應(yīng)當將該地區(qū)恢復(fù)原貌。棄置費用主要是山體表層復(fù)原費用 (比如恢復(fù)植被等 )，因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認了一項金額為 10 000 000元的預(yù)計負債，并計入礦山成本。 ? 20x9年 12月 31日，隨著開采的進展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預(yù)期，有色金屬礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對該礦山進行了減值測試。考慮到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20x9年末的賬面價值為 20 000 000元 (包括確認的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計負債 )。 ? 乙公司如果在 20x9年 12月 31日對外出售礦山 (資產(chǎn)組 )，買方愿意出價 16 400 000元 (包括恢復(fù)山體原貌成本，即已經(jīng)扣減這一成本因素 )，預(yù)計處置費用為 400 000元，因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為 16 000 000元。乙公司估計礦山的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 24 000 000元，不包括棄置費用。 ? 為比較資產(chǎn)組的賬面價值和額可收回金額，乙公司在確定資產(chǎn)組的賬面價值及其預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應(yīng)當將已確認的預(yù)計負債金額從中扣除。 ? 在本例中，資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額為 16 000 000元，該金額已經(jīng)考慮了棄置費用。該資產(chǎn)組預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在考慮了棄置費用后為 14 000 000元 (24 000 000－ 10 000 000)。因此，該資產(chǎn)組的可收回金額為 16 000 000元。資產(chǎn)組的賬面價值在扣除了已確認的恢復(fù)原貌預(yù)計負債后的金額為 10 000 000元 (20 000 000－ 10 000 000)。資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價值，沒有發(fā)生減值，乙公司不應(yīng)當確認資產(chǎn)減值損失 。 ? 三 、資產(chǎn)組減值測試 ? 資產(chǎn)組減值測試的原理和單項資產(chǎn)是一致的 ? 如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值，表明資產(chǎn)組發(fā)生了減值損失，應(yīng)當予以確認。 ? （一）資產(chǎn)組賬面價值和可收回金額的確定基礎(chǔ) ? 兩者 確定基礎(chǔ)一致。 資產(chǎn)組賬面價值 可直接歸屬部分 可合理 和一致 分攤 部分 資產(chǎn)組的可收回金額 公允價值減去處置費用后的凈額 預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 ? （二）資產(chǎn)組減值的會計處理 ? 減值損失金額應(yīng)當按照以下順序分攤： 分攤減值損失金額 的順序 ?中商譽的賬面價值 ?譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值 以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益 未能分攤的減值損失金額，應(yīng)當按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤 ? 【 例 8】 丙公司擁有一條生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，該生產(chǎn)線由 A、 B、 C三部機器構(gòu)成，成本分別為 800 000元、 1 200 000元和 2 000 00元。使用年限均為10年，預(yù)計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。 ? 20x9年，該生產(chǎn)線生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，導(dǎo)致公司精密儀器的銷售銳減 40%，該生產(chǎn)線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在 20x9年 12月 31日對該生產(chǎn)線進行減值測試。假定至 20x9年 12月 31日，丙公司整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用 5年，預(yù)計尚可使用 5年，以前年度未計提固定資產(chǎn)減值準備，因此， A、 B、C三部機器在 20x9年 12月 31日的賬面價值分別為 400 000元、 600 000元和 1 000 000元。 ? 丙公司在綜合分析后認為， A、 B、 C三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單元，屬于一個資產(chǎn)組。丙公司估計 A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為 300 000元， B和 C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 ? 丙公司估計整條生產(chǎn)線未來 5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 1 200 000元。由于無法合理估計整條生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，丙公司以該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。 ? 在 20x9年 12月 31日，該生產(chǎn)線的賬面價值為 2 000 000元，可收回金額為 1 200 000元，生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額，該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，應(yīng)當確認減值損失 800 000元，并將該減值損失分攤到構(gòu)成生產(chǎn)線的 A、 B、 C三部機器中。由于 A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為 300 000元，因此， A機器分攤減值損失后的賬面價值不應(yīng)低于 300 000元，具體分攤過程見表 4。 機器 A 機器 B 機器 C 整條生產(chǎn)線 (資產(chǎn)組 ) 賬面價值 400 000 600 000 1 000 000 2 000 000 可收回金額 1 200 000 減值損失 800 000 減值損失分攤比例 20% 30% 50% 分攤減值損失 100 000* 240 000 400 000 740 000 分攤后賬面價值 300 000 360 000 600 000 尚未分攤的兼職損失 60 000 二次分攤比例 % % 二次分攤減值損失 22