【文章內容簡介】 的最小資產組合，其 產生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產或者資產組 。資產組應當由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關的資產組成。 ? （二）認定資產組應當考慮的因素 ? 最關鍵的因素 ： 該資產組能否獨立產生現(xiàn)金流入。 ? 比如，企業(yè)的某一生產線、營業(yè)網點、業(yè)務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等形成收入、產生現(xiàn)金流入，或者其形成的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位，并且屬于可認定的最小資產組合的，通常應將該生產線、營業(yè)網點、業(yè)務部門等認定為一個資產組。 第 三 節(jié) 資產組的認定及減值處理 【例題 】 丙礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產和運輸相配套，建設有一條專用鐵路線。該鐵路線除非報廢出售，其在持續(xù)使用過程中，難以脫離與煤礦生產和運輸相關的資產而產生單獨的現(xiàn)金流入。因此，丙礦業(yè)公司難以對專用鐵路線的可收回金額進行單獨估計，專 用鐵路線和煤礦其他相關資產必須結合在一起 ，成為一個資產組，以估計該資產組的可收回金額。 ? ? 企業(yè)在認定資產組時，如果幾項資產的組合生產的產品 (或者其他產出 )存在活躍市場 ，即使部分或者所有這些產品 (或者其他產出 )均供內部使用，也表明這幾項資產的組合能夠獨立產生現(xiàn)金流入，在符合其他相關條件的情況下，應當將這些資產的組合認定為資產組。 ? 【 例 】 丁公司擁有 A、 B、 C三家工廠，以生產某單一產品。 A、 B、 C三家工廠分別位于三個不同的國家，三個國家又位于三個不同的洲。工廠 A生產一種組件，由工廠 B或者 C進行組裝，最終產品由 B或者 C銷往世界各地，工廠 B的產品可以在本地銷售，也可以在工廠 C所在洲銷售 (如果將產品從工廠 B運到工廠 C所在洲更方便的話 )。工廠 B和 C的生產能力合在一起尚有剩余，沒有被完全利用。工廠 B和 C生產能力的利用程度依賴于丁公司對于所銷售產品在兩地之間的分配。以下分別認定與工廠 A、 B、 C有關的資產組。 ? 如果工廠 A生產的產品 (即組件 )存在活躍市場，則工廠 A很可能可以認定為一個單獨的資產組，原因是它生產的產品盡管主要用于工廠 B或者 C組裝銷售，但是由于該產品存在活躍市場，可以產生獨立的現(xiàn)金流量，因此，通常應當認定為一個單獨的資產組。在確定其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，丁公司應當調整其財務預算或預測，按照在公平交易中對工廠 A所生產產品未來價格的最佳估計數(shù)，而不是內部轉移價格，估計工廠 A的預計未來現(xiàn)金流量。 ? 對于工廠 B和 C而言，即使組裝的產品存在活躍市場，工廠 B和 C的現(xiàn)金流入依賴于產品在兩地之間的分配。工廠 B和 C的未來現(xiàn)金流入不可能單獨地確定，但是，工廠 B和 C組合在一起是可以認定的、可產生基本上獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入的資產組合。因此，工廠 B和 C應當認定為一個資產組。在確定該資產組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，丁公司也應當調整其財務預算或預測，按照在公平交易中從工廠 A所購買產品未來價格的最佳估計數(shù)，而不是內部轉移價格，估計工廠 B和 C的預計未來現(xiàn)金流量。 ? 其他重要因素： ? 資產組的認定，應當考慮企業(yè)管理層管理生產經營活動的方式 (如是按照 生產線 、 業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域 等 )和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。 ? 比如，企業(yè)各生產線都是獨立生產、管理和監(jiān)控的，則各生產線很可能應當認定為單獨的資產組；如果某些機器設備是相互關聯(lián)、互相依存，且其使用和處置是一體化決策的，則這些機器設備很可能應當認定為一個資產組。 ? 【 例 】 甲家具制造有限公司由 M車間和 N車間兩個生產車間組成， M車間專門生產家具部件且該部件沒有活躍市場，生產后由 N車間負責組裝并對外銷售。甲家具制造有限公司對 M車間和 N車間資產的使用和處置等決策是一體化的。在這種情況下， M車間和N車間通常應當認定為一個資產組。 ? （三）資產組認定后不得隨意變更 ? 資產組一經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。 ? 如果由于企業(yè)重組、變更資產用途等原因導致資產組構成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，但企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并應當在財務報表附注中作相應說明。 二、資產組可收回金額和賬面價值的確定 ? 資產組的可收回金額 應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間 較高者 確定。 資產組的賬面價值 包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值 ，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確認資產組可收回金額的除外。 ? 資產組在處置時如要求購買者承擔一項負債(如環(huán)境恢復負債等 )、該負債金額已經確認并計入相關資產賬面價值，而且企業(yè)只能取得包括上述資產和負債在內的單一公允價值減去處置費用后的凈額的，為了比較資產組的賬面價值和可收回金額，在確定資產組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，應當將已確認的負債金額從中扣除。 ? 【 例 】 乙公司在東北經營一座有色金屬礦山，根據(jù)有關規(guī)定，公司在礦山完成開采后應當將該地區(qū)恢復原貌。棄置費用主要是山體表層復原費用 (比如恢復植被等 )，因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，乙公司在山體表層挖走后，確認了一項金額為 10 000 000元的預計負債，并計入礦山成本。 ? 20x9年 12月 31日，隨著開采的進展，乙公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，有色金屬礦山有可能發(fā)生了減值，因此，對該礦山進行了減值測試?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產組。該資產組在20x9年末的賬面價值為 20 000 000元 (包括確認的恢復山體原貌的預計負債 )。 ? 乙公司如果在 20x9年 12月 31日對外出售礦山 (資產組 )，買方愿意出價 16 400 000元 (包括恢復山體原貌成本，即已經扣減這一成本因素 )，預計處置費用為 400 000元，因此該礦山的公允價值減去處置費用后的凈額為 16 000 000元。乙公司估計礦山的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 24 000 000元，不包括棄置費用。 ? 為比較資產組的賬面價值和額可收回金額，乙公司在確定資產組的賬面價值及其預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應當將已確認的預計負債金額從中扣除。 ? 在本例中，資產組的公允價值減去處置費用后的凈額為 16 000 000元，該金額已經考慮了棄置費用。該資產組預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在考慮了棄置費用后為 14 000 000元 (24 000 000－ 10 000 000)。因此，該資產組的可收回金額為 16 000 000元。資產組的賬面價值在扣除了已確認的恢復原貌預計負債后的金額為 10 000 000元 (20 000 000－ 10 000 000)。資產組的可收回金額大于其賬面價值，沒有發(fā)生減值，乙公司不應當確認資產減值損失 。 ? 三 、資產組減值測試 ? 資產組減值測試的原理和單項資產是一致的 ? 如果資產組的可收回金額低于其賬面價值，表明資產組發(fā)生了減值損失，應當予以確認。 ? （一）資產組賬面價值和可收回金額的確定基礎 ? 兩者 確定基礎一致。 資產組賬面價值 可直接歸屬部分 可合理 和一致 分攤 部分 資產組的可收回金額 公允價值減去處置費用后的凈額 預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值 ? （二）資產組減值的會計處理 ? 減值損失金額應當按照以下順序分攤： 分攤減值損失金額 的順序 ?中商譽的賬面價值 ?譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值 以上資產賬面價值的抵減，應當作為各單項資產（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益 未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤 ? 【 例 8】 丙公司擁有一條生產線生產某精密儀器，該生產線由 A、 B、 C三部機器構成，成本分別為 800 000元、 1 200 000元和 2 000 00元。使用年限均為10年，預計凈殘值為零，采用年限平均法計提折舊。 ? 20x9年，該生產線生產的精密儀器有替代產品上市，導致公司精密儀器的銷售銳減 40%，該生產線可能發(fā)生了減值，因此，丙公司在 20x9年 12月 31日對該生產線進行減值測試。假定至 20x9年 12月 31日，丙公司整條生產線已經使用 5年，預計尚可使用 5年，以前年度未計提固定資產減值準備，因此， A、 B、C三部機器在 20x9年 12月 31日的賬面價值分別為 400 000元、 600 000元和 1 000 000元。 ? 丙公司在綜合分析后認為， A、 B、 C三部機器均無法單獨產生現(xiàn)金流量，但整條生產線構成完整的產銷單元，屬于一個資產組。丙公司估計 A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為 300 000元， B和 C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。 ? 丙公司估計整條生產線未來 5年的現(xiàn)金流量及其恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為 1 200 000元。由于無法合理估計整條生產線的公允價值減去處置費用后的凈額，丙公司以該生產線預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為其可收回金額。 ? 在 20x9年 12月 31日，該生產線的賬面價值為 2 000 000元，可收回金額為 1 200 000元，生產線的賬面價值高于其可收回金額，該生產線發(fā)生了減值，應當確認減值損失 800 000元，并將該減值損失分攤到構成生產線的 A、 B、 C三部機器中。由于 A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為 300 000元，因此， A機器分攤減值損失后的賬面價值不應低于 300 000元，具體分攤過程見表 4。 機器 A 機器 B 機器 C 整條生產線 (資產組 ) 賬面價值 400 000 600 000 1 000 000 2 000 000 可收回金額 1 200 000 減值損失 800 000 減值損失分攤比例 20% 30% 50% 分攤減值損失 100 000* 240 000 400 000 740 000 分攤后賬面價值 300 000 360 000 600 000 尚未分攤的兼職損失 60 000 二次分攤比例 % % 二次分攤減值損失 22