【文章內(nèi)容簡介】 項扣除“所得稅”后等于“凈利潤”項，而無“少數(shù)股東損益”的數(shù)據(jù)，存在重大錯誤；在合并報表“凈利潤”項目數(shù)據(jù)錯誤的情況下，審計后的合并現(xiàn)金流量表間接法的數(shù)據(jù)卻與直接法的數(shù)據(jù)相等，顯然現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)也存在重大錯誤。 （ 3）合并會計報表的期初數(shù)存在問題：上年合并會計報表由四川tld 事務(wù)所出具了“川 t 會審 [XX]049 號”審計報告， 但本年合并會計報表期初數(shù)與上年數(shù)存在差異，其會計報表附注披露“本新增 3 戶子公司納入合并范圍，故調(diào)整報表期初數(shù)”，按合并會計報表的相關(guān)規(guī)定，新增納入合并范圍子公司的情況下，不調(diào)整合并報表期初數(shù)，故因合并范圍發(fā)生變化調(diào)整合并報表期初數(shù)的做法與相關(guān)規(guī)定不相符；同時，審計底稿中也無合并報表期初數(shù)的相關(guān)底稿，合并會計報表期初數(shù)無審計證據(jù)。 （ 4）合并方法存在問題：母公司未對子公司按權(quán)益法進(jìn)行會計核算，而直接進(jìn)行合并，不符合《合并會計報表暫行規(guī)定》的要求。 （ 5）同屬于四川 tld 會計師事務(wù)所和相同簽字注 冊會計師審計的項目中，合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿中個別會計報表數(shù)據(jù)與審計后的個別會計報表數(shù)據(jù)不符，其資產(chǎn)總額比較數(shù)據(jù)見下表（單位萬元）： 單位審計報告號審后單體報表數(shù)據(jù)合并底稿中的數(shù)據(jù) 集團(tuán)本部審 [XX]0561 號 62, xn 不銹鋼公司審 [XX]055 號 107, jg 冶金公司審 [XX]037 號 11, 5（ 6）合并現(xiàn)金流量表無支撐數(shù)據(jù)，既未按合并后的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表編制，也未根據(jù)納 入合并范圍的個別現(xiàn)金流量表合并編制。 （ 7）合并會計報表會計政策未統(tǒng)一：合并會計報表附注披露“納入合并范圍的 15 戶子公司執(zhí)行行業(yè)會計制度，母公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》”，但審計人員在合并會計報表時，未統(tǒng)一合并范圍內(nèi)的各企業(yè)會計制度，并發(fā)表了“無保留意見”的審計報告，不符合合并會計報表的相關(guān)規(guī)定。 （ 8）合并附注中各期間費用按各單位披露而未按費用項目披露，不符合相關(guān)規(guī)定。 （ 9）同屬于四川 tld 會計師事務(wù)所和相同簽字注冊會計師審計的項目中，合并報表附注披露的信息與個別會計報表審計報告披露 的信息不符：納入合并范圍的子公司四川 xn 不銹鋼公司和 jg 冶金發(fā)展公司的審計報告均為“無保留意見”，且披露的會計政策為執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，而合并會計報表附注中披露的上述兩家子公司執(zhí)行的會計政策為行業(yè)會計制度。 （ 10）合并會計報表附注存在的其他問題：合并會計報表附注未披露合并范圍的確定原則、合并報表編制的依據(jù)與方法、納入合并范圍內(nèi)各企業(yè)的基本情況（包括注冊資本，股權(quán)比例等）、本合并范圍發(fā)生變動及理由等相關(guān)信息，不符合企業(yè)會計制度的相關(guān)規(guī)定；合并財務(wù)報表附注中未披露母公司主要會計報表項目的相關(guān)信息和重 要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)信息。 （ 11）送審報表與審計后報表存在差異，其既無審計調(diào)整及試算平衡表 ,也無相關(guān)工作底稿，審計證據(jù)不足，其數(shù)據(jù)比較如下表（單位：萬元） 項目送審報表審計報告后附報表 資產(chǎn)總額 58, 應(yīng)收賬款 11, 貨幣資金 4, 負(fù)債總額 50, 短期借款 10, 預(yù)收賬款 49, 凈資產(chǎn) 7, 利潤總額 典型之二：四川 wd 會計師事務(wù)所對成都 xx 新技術(shù)實業(yè)有限公司年報審計項目（合并），審計報告后附會計報表的合并資產(chǎn)負(fù)債表無少數(shù)股東權(quán)益項目，合并的利潤表無少數(shù)股東損益，將少數(shù)股東權(quán)益全部列入母公司所有者權(quán)益項目之中（少數(shù)股東投入到子公司的資本列入母公司資本公積），將少數(shù)股東損益全部作為母公司的凈利潤，嚴(yán)重不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和會計制度及合并會計報表的相關(guān)規(guī)定。 （三）具體會計科目審計存在的問題。 在具體會計科目審計過程中，普遍存在注冊會計師收集的審計證據(jù)不充分、不恰當(dāng)，不足以對審計結(jié)論形成有力的支持。審計人員大量地復(fù)印企業(yè)的總賬、明細(xì)賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無效的審計證據(jù)，沒有對證據(jù)的分析與執(zhí)業(yè)判斷軌跡與記錄；有的出現(xiàn)審計證據(jù)不支持審計結(jié)論或二者不一致的情況；有的搜集審計證據(jù)不充分且目的性不強，憑證抽查比例過低，不能成為支持審計結(jié)論的依據(jù)；部分審計項目，對于重要事項沒有取得審計證據(jù)。主要表現(xiàn)如下： 1．貨幣資金的審計： 現(xiàn)金審計存在僅為收集工作底稿而執(zhí)行審計程序的情況，審計日與報表日之間存在數(shù)月時間差距，但是審計日現(xiàn)金盤點與報表日賬面金額相同，沒有倒軋至?xí)媹蟊砣盏倪^程；或者盤點日就是報表日，包括首次承接業(yè)務(wù)的客戶，也沒有任何說明。 對銀行存款的審計未收集完整的對賬單，或收集的對賬單無銀行的蓋章，已經(jīng)銷戶的銀行存款賬戶未取得銷戶證明，對未達(dá)賬未進(jìn)行檢查和進(jìn)行必要的調(diào)整，未實施函證程序和截止測試，未對大額的發(fā)生請款進(jìn)行憑證檢查。如四川 td 會計師事務(wù)所執(zhí)行的成都 xx 房地產(chǎn)開發(fā)有限公司年報審計項目，銀行存款共 10 個賬戶， 未發(fā)詢證函，未取得銀行存款余額調(diào)節(jié)表；其中一戶已銷戶，未取得銷戶證明。 此外，還存在將不屬于貨幣資金的項目列示入本科目的情況，如四川 td 會計師事務(wù)所執(zhí)行的成都 xx 房地產(chǎn)開發(fā)有限公司年報審計項目，其他貨幣資金系以被審計單位法定代表人羅 xx 的個人名義存款1,176, 元（占貨幣資金合計數(shù)的 %），該款項不屬于被審計單位會計主體的資金，將其列入會計報表，不符合《企業(yè)會計制度》的相關(guān)規(guī)定。 2．應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款的審計： 對于應(yīng)收款項的審計程序過于簡單，未收集到充分、足夠的審計程序，賬表核對后未實施必要的函證或替代審計程序，很多注冊會計師收集的回函率過低，甚至存在零回函的情況，替代測試較為簡單，憑證的抽查量較少，在抽查憑證的過程中隨意性較大，未考慮是否回函以及回函是否存在差異。如四川 td 會計師事務(wù)所執(zhí)行的成都 xx 房地產(chǎn)開發(fā)有限公司年報審計項目，其他應(yīng)收款 18,476, 元，占年末資產(chǎn)總額的 %，未列示款項性質(zhì)，發(fā)出的詢證函均未回函，僅抽查了 7 筆憑證，且未針對某個具體欠款單位進(jìn)行抽查。此外，對于應(yīng)收賬 款的審計未與主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行有效的勾稽，一并進(jìn)行檢查。 對于應(yīng)收款項的可回收性關(guān)注不夠，部分注冊會計師甚至對賬齡不進(jìn)行分析，在審計過程中，注冊會計師普遍未對被審計單位的壞賬準(zhǔn)備估計的合理性進(jìn)行檢查，未對期末余額較大的項目的可收回性進(jìn)行判斷，對于長年掛賬的應(yīng)收款項不分析原因。 3．存貨的審計： 在大多數(shù)制造行業(yè)的會計報表中，存貨所占資產(chǎn)的比例較大，但我們檢查發(fā)現(xiàn)，較多的會計師事務(wù)所在存貨審計過程中測試不全面，所履行的程序和獲取的審計證據(jù)不足以確認(rèn)存貨余額的正確性，主要表現(xiàn)在以下幾個方面 ： （ 1）存貨監(jiān)盤程序未能有效的實施。由于各種原因，注冊會計師錯過了存貨監(jiān)盤的時間，待到實施審計時，只能對期后的存貨進(jìn)行抽盤，然后進(jìn)行倒軋以確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨余額的正確性，注冊會計師一般只取得了客戶提供的明細(xì)表或者盤點表，沒有會計師事務(wù)所的監(jiān)盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點或抽盤記錄，但沒有將盤點日的數(shù)據(jù)倒扎至報告日進(jìn)行核對，使執(zhí)行的審計程序不能達(dá)到審計目的；對因客觀原因不能執(zhí)行監(jiān)盤或抽盤的實物資產(chǎn)，沒有執(zhí)行相關(guān)的替代程序。 （ 2）存貨的發(fā)出計價測試不完善。多數(shù)注冊會計師在審計過程中，抽取存 貨購入、存貨發(fā)出的相關(guān)憑證進(jìn)行檢查，對于存貨發(fā)出的檢查主要流于形式，未對重要存貨項目在了解被審計單位存貨核算政策的基礎(chǔ)上，進(jìn)行存貨發(fā)出的計價測試，將可能影響期末存貨的余額。 （ 3）對生產(chǎn)成本、在產(chǎn)品成本的審計程序過于簡單。部分注冊會計師在對生產(chǎn)成本審計時，僅停留在抽查材料費、人工費的原始憑證層面，甚至有少數(shù)注冊會計師僅僅進(jìn)行賬表核對。 （ 4）對于特殊存貨的審計程序不夠完善。對于特殊存貨，注冊會計師必須設(shè)計有效的審計策略，執(zhí)行特殊的審計程序，但部分會計師事務(wù)所對其進(jìn)行回避，在盤點的時候選擇容易 盤點的存貨，對異地存貨不考慮利用其他注冊會計師的工作和進(jìn)行函證，對于需要利用專家工作對存貨的品質(zhì)、估價進(jìn)行判斷的不利用專家的工作。 （ 5）存貨的跌價準(zhǔn)備不受重視。在審計過程中，很多注冊會計師未對存貨的流動性、存貨的品質(zhì)進(jìn)行分析，未考慮存貨是否存在需要計提跌價準(zhǔn)備的情況。 此外，在存貨項目審計時，部分注冊會計師未能聯(lián)系存貨所處的整個業(yè)務(wù)循環(huán)，未考慮存貨與其他業(yè)務(wù)循環(huán)的關(guān)聯(lián)。如在測試主營業(yè)務(wù)成本時未將其與主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行對比分析，測試存貨的增加未考慮與預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款的審計情況。 4． 固定資產(chǎn)的審計： （ 1）固定資產(chǎn)的抽盤程序普遍實施不到位，部分會計師事務(wù)所對于首次承接的業(yè)務(wù)未與前任注冊會計師溝通，未對固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點或抽盤。 （ 2）注冊會計師缺少對大額資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的關(guān)注，如金額較大的固定資產(chǎn)的發(fā)票、進(jìn)口設(shè)備的報關(guān)文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權(quán)證等等。 （ 3）注冊會計師缺少對固定資產(chǎn)是否存在抵押的情況的關(guān)注，因產(chǎn)權(quán)證的收集不完整，銀行函證程序?qū)嵤┎坏轿?，缺少與管理層、治理層的溝通，很多注冊會計師無法識別固定資產(chǎn)是否存在抵押等事項。 （ 4）注冊會計師對固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)注不夠，在審計過程中，很多注冊會計師由于對被審計單位的了解不夠全面，也未執(zhí)行完善的審計程序識別固定資產(chǎn)是否存在減值的情況，完全不考慮固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備。 （ 5）注冊會計師對折舊政策的合理性不進(jìn)行分析。很多注冊會計師在審計過程中不分析被審計單位的折舊政策是否合理，直接依據(jù)被審計單位提供的折舊政策測算當(dāng)期的累計折舊，在首次承接業(yè)務(wù)的時候也不考慮期初的累計折舊的余額是否準(zhǔn)確。 5．長期股權(quán)投資的審計： 對于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長 期投資是否采用權(quán)益法核算，沒有對當(dāng)期損益的調(diào)整是否正確，以及是否應(yīng)編制合并報表進(jìn)行判斷。如四川 jl 會計師事務(wù)所有限公司 [川 jl 所（財 XX）字第 050 號 ]審計報告，長期股權(quán)投資 45 萬元，持有被投資單位 90%的股權(quán)，采用成本法進(jìn)行核算，未取得被審計單位的會計報表，也未合并其會計報表，在審計工作底稿中未說明原因。如四川 tld 會計師事務(wù)所所對集團(tuán)本部單獨出具審計報告（川 t 會審 [XX]第 0561 號），其會計報表附注披露“集團(tuán)本部長期股權(quán)投資共 17 戶企業(yè)”，審計底稿中被審計單位長期投資的明細(xì)賬顯示集團(tuán)本部僅對一家子公 司（樂山市jg 鐵合金有限公司）按權(quán)益法核算；審計人員未取得集團(tuán)本部對各子公司投資比例的相關(guān)資料，也未檢查集團(tuán)本部對被投資單位的投資是否應(yīng)按權(quán)益法核算，在上述審計程序未實施的情況下，認(rèn)可了集團(tuán)本部長期投資的賬面數(shù)且出具了“無保留意見”的審計報告。 6．主營業(yè)務(wù)收入的審計： 許多注冊會計師在對主營業(yè)務(wù)收入審計時，缺乏足夠的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，通常在取得或編制主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)表后抽查憑證確認(rèn)，沒有對收入成本進(jìn)行配比分析，沒有對收入進(jìn)行波動分析，沒有進(jìn)行截止測試，對于檢查的銷售業(yè)務(wù)的原始憑證不完整未進(jìn)行追查， 致使主營業(yè)務(wù)的收入缺乏必要的審計證據(jù)支撐。如四川 jl 會計師事務(wù)所有限公司 [川jl 所（財 XX）字第 050 號 ]審計報告，被審計單位為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，在審計過程中注冊會計師對主營業(yè)務(wù)收入 5186 萬元的確認(rèn)僅是抽查憑證（工作底稿記錄憑證無附件），未進(jìn)行其他測試；對房地產(chǎn)開發(fā)對應(yīng)的主營業(yè)務(wù)成本未進(jìn)行測算，僅是抽查憑證（工作底稿記錄憑證無附件），注冊會計師沒有取得工程結(jié)算收入的確認(rèn)依據(jù)，沒有結(jié)合工程合同、工程進(jìn)度等進(jìn)行收入確認(rèn)的判斷。 四、檢查處理情況 針對今年業(yè)務(wù)檢查和日常監(jiān)管中出現(xiàn)的問題，我會在 XX 年 12 月2 至 4 日召開的懲戒會議上確定對 25 名注冊會計師、 13 家會計師事務(wù)所予以懲戒，其中：對 7 家會計師事務(wù)所和 11名注冊會計師進(jìn)行訓(xùn)誡；對 4 家會計師事務(wù)所和 9 名注冊會計師進(jìn)行行業(yè)內(nèi)通報批評；對 2 家會計師事務(wù)所和 5 名注冊會計師進(jìn)行社會公開譴責(zé)。上述處理決定已發(fā)出懲戒告知書，預(yù)計 XX年 1 月完成全部處理程序。 六、意見和建議 （一）加強與有關(guān)部門的溝通，如對銀行的函證，往往因銀行不嚴(yán)格遵循財政部、中國人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》有關(guān)規(guī)定，造成注冊會計師不能很好履 行對函證實施有效控制的程序。建議向有關(guān)部門反映，解決函證收費高的問題。 （二）檢查中事務(wù)所普遍反映收費低的問題。如對審計業(yè)務(wù)所采取的招標(biāo)形式，所看重的只是價格因素，而對其他因素的關(guān)注程度卻較低，這就從客觀上加劇了事務(wù)所之間的價格競爭，使會計市場的買方與賣方權(quán)利更加不對稱，地位更加不平等。建議有關(guān)部門制定相應(yīng)的審計招標(biāo)辦法。 （三）加強對注冊會計師職業(yè)道德和法律責(zé)任的教育。建議加強職業(yè)道德和法律責(zé)任教育的培訓(xùn)，將其作為培訓(xùn)體系的一個重要組成部分，注重培訓(xùn)知識的系統(tǒng)性和實用性，如采取案例分析和專 題研討等方式，以幫助注冊會計師在思想上引起高度重視，在執(zhí)業(yè)中真正樹立職業(yè)道德觀念和法律責(zé)任觀念。 （四）指導(dǎo)會計師事務(wù)所建立健全內(nèi)部控制，在工作流程上把好質(zhì)量關(guān)。同時針對自律檢