【正文】 中的環(huán)節(jié)劃分為以事后分析利用成本信息為主的階段、以事中控制為主的階段、以事前控制為主的階段和戰(zhàn)略成本管理階段四個(gè)階段。考慮這三點(diǎn),可以將企業(yè)成本管理的形成與發(fā)展過(guò)程大致分為三個(gè)階段,即:(1)初級(jí)成本管理階段:初級(jí)成本事前、事中和事后管理相結(jié)合的階段(19世紀(jì)80年代～20世紀(jì)20年代)?！　?8)我國(guó)在20世紀(jì)50～70年代運(yùn)用了車(chē)間和班組經(jīng)濟(jì)核算、成本歸口分級(jí)管理、內(nèi)部結(jié)算和創(chuàng)新的成本計(jì)算方法或制度,使成本管理的內(nèi)容進(jìn)一步擴(kuò)大。戰(zhàn)略管理要通過(guò)戰(zhàn)術(shù)管理來(lái)實(shí)現(xiàn),戰(zhàn)術(shù)管理要以戰(zhàn)略管理為前提條件。他們主要研究戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)或戰(zhàn)略成本管理的概念、特點(diǎn)、意義和內(nèi)容等。筆者認(rèn)為,企業(yè)戰(zhàn)略成本管理具有以下的基本特點(diǎn):　　。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的各個(gè)層次管理共同構(gòu)成了戰(zhàn)略成本管理的集合體。戰(zhàn)略成本決策的重大性表現(xiàn)在決定企業(yè)未來(lái)的成本發(fā)展方向、競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、協(xié)同效應(yīng)和經(jīng)濟(jì)效益等方面。在戰(zhàn)略思想指導(dǎo)下，戰(zhàn)略成本管理關(guān)注成本管理的戰(zhàn)略環(huán)境，戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略實(shí)施和戰(zhàn)略業(yè)績(jī)，可表述為“不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理”。通過(guò)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈的分析，測(cè)算出競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本與之進(jìn)行比較，根據(jù)企業(yè)的不同戰(zhàn)略，確定揚(yáng)長(zhǎng)避短的策略爭(zhēng)取成本優(yōu)勢(shì)?！　　　。?）成本領(lǐng)先戰(zhàn)略：成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是諸戰(zhàn)略中最為明確的一種。但由于各種條件的限制，要想全面地、長(zhǎng)期地同時(shí)取得成本領(lǐng)先和差異領(lǐng)先的地位，是不現(xiàn)實(shí)的。橫向整合擴(kuò)大規(guī)模?！　?。缺少與戰(zhàn)略方向和目標(biāo)的相關(guān)性，有些被企業(yè)鼓勵(lì)的行為其實(shí)與企業(yè)戰(zhàn)略并不具有一致性。當(dāng)戰(zhàn)略目標(biāo)已實(shí)現(xiàn)或內(nèi)、外部條件發(fā)生重大變化，超過(guò)了控制能力時(shí)，則需進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整，即重新開(kāi)始進(jìn)行戰(zhàn)略環(huán)境分析、戰(zhàn)略規(guī)劃等進(jìn)入新一輪循環(huán)。整合戰(zhàn)略充分體現(xiàn)了戰(zhàn)略成本管理的全局性思想。橫向整合擴(kuò)大企業(yè)業(yè)務(wù)規(guī)模，縱向整合則往往超越企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍，沿行業(yè)價(jià)值鏈方向向前或向后延伸整合?！　‰m然經(jīng)營(yíng)差異包括了質(zhì)量，但其含義要廣闊得多，經(jīng)營(yíng)差異領(lǐng)先戰(zhàn)略是通過(guò)價(jià)值鏈全方位為買(mǎi)方創(chuàng)造價(jià)值。企業(yè)的各種價(jià)值鏈活動(dòng)之間是相互關(guān)聯(lián)的。在戰(zhàn)略成本管理中，往往突破企業(yè)自身價(jià)值鏈，把企業(yè)置身于行業(yè)價(jià)值鏈中，從戰(zhàn)略高度進(jìn)行分析，是否可以利用上、下游價(jià)值鏈進(jìn)。進(jìn)而開(kāi)發(fā)和實(shí)施導(dǎo)向目標(biāo)的企業(yè)戰(zhàn)略的全過(guò)程。為了便于管理,也可將戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)分為長(zhǎng)期、中期和短期目標(biāo)三類(lèi)。對(duì)企業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境因素分析,就是要全面分析影響企業(yè)成本的內(nèi)部與外部有利和不利的因素,企業(yè)外部環(huán)境的有利和不利因素是機(jī)會(huì)和威脅因素,企業(yè)內(nèi)部環(huán)境的有利和不利因素是優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)因素。(3)戰(zhàn)略成本管理的特點(diǎn)有長(zhǎng)期性、全面性、外延性和靈活性。1998年,?！　∽源碎_(kāi)始,一個(gè)進(jìn)行戰(zhàn)略成本管理或戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究活動(dòng)全面興起,近年來(lái)的研究有了較大的進(jìn)展?！　?4)美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家希琴斯在1952年提出的、在分權(quán)條件下的責(zé)任會(huì)計(jì)得到運(yùn)用,使成本管理向深化、細(xì)化和責(zé)權(quán)利相結(jié)合發(fā)展,成本管理成為具有層次性、主體性和利益驅(qū)動(dòng)性的內(nèi)部共同管理的活動(dòng)。這種劃分很難反映出不同發(fā)展階段的本質(zhì)特征和基本內(nèi)容。這些觀點(diǎn)反映出不同學(xué)者在對(duì)成本管理形成與發(fā)展認(rèn)識(shí)上的不同,所劃分的階段也有所不同。早期的事前成本管理是管理者依據(jù)經(jīng)驗(yàn)、事先確定目標(biāo)和不同時(shí)期實(shí)際成本比較所確定的差異進(jìn)行的,事中成本管理主要是通過(guò)監(jiān)工的監(jiān)控進(jìn)行的。這兩大方法的運(yùn)用,是成本管理的一大進(jìn)步。實(shí)際上,在20世紀(jì)60年代就有“戰(zhàn)略管理”的概念和戰(zhàn)略管理的專(zhuān)著。1992年Govindarajan和 Shank研究了企業(yè)戰(zhàn)略與管理會(huì)計(jì)之間的關(guān)系,提出了戰(zhàn)略成本管理的框架。將視角擴(kuò)大到企業(yè)整體,具有結(jié)果控制與過(guò)程控制的特征。有學(xué)者認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境因素包括企業(yè)資源、戰(zhàn)略能力和核心能力。但是,如果只考慮長(zhǎng)期目標(biāo),不設(shè)計(jì)分期實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期目標(biāo)的近期目標(biāo),則長(zhǎng)期目標(biāo)也很難實(shí)現(xiàn)。戰(zhàn)略管理（Strategic management）一詞最初由美國(guó)學(xué)學(xué)者安索夫（Ansoff）在其1976年所著《從戰(zhàn)略計(jì)劃走向戰(zhàn)略管理》一書(shū)中提出，其定義為：企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)為了保證企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)和不斷發(fā)展。進(jìn)行企業(yè)價(jià)值鏈分析，可以確定單元價(jià)值鏈上的成本與效益。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析就是分析以上成本驅(qū)動(dòng)因素對(duì)價(jià)值鏈活動(dòng)成本的直接影響以及它們之間的相互作用對(duì)價(jià)值鏈活動(dòng)成本的影響，最終可歸納為一個(gè)“選擇”問(wèn)題：企業(yè)采用何等規(guī)模和范圍，如何設(shè)定目標(biāo)和總結(jié)學(xué)習(xí)經(jīng)驗(yàn)，如何選擇技術(shù)和多樣性等，這種選擇能夠決定企業(yè)的“成本地位”。當(dāng)然，這種差異應(yīng)是買(mǎi)方所希望的或樂(lè)意接受的。在導(dǎo)入期和成長(zhǎng)期，可采取發(fā)展戰(zhàn)略，以提高市場(chǎng)份額為戰(zhàn)略目標(biāo)，加大投入，重視差異領(lǐng)先，甚至不惜犧牲短期收益和現(xiàn)金流量；在成熟期，可采取固守戰(zhàn)略，以鞏固現(xiàn)有市場(chǎng)份額和維持現(xiàn)有競(jìng)爭(zhēng)地位為目標(biāo)，重視和保持成本領(lǐng)先，盡可能延長(zhǎng)本期間；在衰退期，可采取收獲與撤退戰(zhàn)略，以預(yù)期收益和現(xiàn)金流量最大化為戰(zhàn)略目標(biāo)，甚至不惜犧牲（有時(shí)是主動(dòng)退出）市場(chǎng)份額?？梢员苊鉃榈窒﹥r(jià)實(shí)力而進(jìn)行完全整合的必要性。企業(yè)只有控制成本動(dòng)因，特別是主要價(jià)值鏈活動(dòng)的成本動(dòng)因，才能真正控制成本，保證戰(zhàn)略成木管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。戰(zhàn)略業(yè)績(jī)計(jì)量與評(píng)估需在財(cái)務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)之間求得平衡，它既要能肯定內(nèi)部業(yè)績(jī)的改進(jìn)，又借助外部標(biāo)準(zhǔn)衡量企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力，它既要比較成本管理戰(zhàn)略的執(zhí)行結(jié)果與最初目標(biāo)，又要評(píng)價(jià)取得這一結(jié)果的業(yè)務(wù)過(guò)程。各目標(biāo)之間須保持一致性和層次性，組成目標(biāo)網(wǎng)絡(luò)。正確運(yùn)用橫向整合戰(zhàn)略，控制規(guī)模適度，可取得成本優(yōu)勢(shì)及最佳成本效益比。目標(biāo)集聚戰(zhàn)略有兩種形式，成本領(lǐng)先目標(biāo)集聚戰(zhàn)略尋求在目標(biāo)市場(chǎng)上的成本優(yōu)勢(shì)，差異領(lǐng)先目標(biāo)集聚戰(zhàn)略則追求目標(biāo)市場(chǎng)上的差異優(yōu)勢(shì)。那它只要將價(jià)格控制在產(chǎn)業(yè)平均或接近平均的水平，就能獲取優(yōu)于平均水平的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。成本動(dòng)因分析超出了傳統(tǒng)成本分析的狹隘范圍（企業(yè)內(nèi)部、責(zé)任中心）和少量因素（產(chǎn)量、產(chǎn)品制造成本要素），而代之以更寬廣、與戰(zhàn)略相結(jié)合的方式來(lái)分析成本。價(jià)值鏈分折、戰(zhàn)略定位分析、成本動(dòng)因