【正文】 (1) 確定應(yīng)分?jǐn)偟倪\(yùn)輸費(fèi)、保險費(fèi)和裝卸費(fèi)分?jǐn)偙壤? 　?。?4 500+3 000+2 250)247。根據(jù)聯(lián)合國糧農(nóng)組織規(guī)定，郁閉度達(dá)0．20以上(含0．20)的為郁閉林[其中一般以0．20～0．70(不含0．70)為中度郁閉，0．70以上(含0．70)為密郁閉；0．20以下(不含0．20)的為疏林(即未郁閉林)。 　　 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 　　 借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹) 945 000 　　 貸：原材料——種苗 189 000 　　 ——肥料及農(nóng)藥 250 500 　　 應(yīng)付職工薪酬 450 000 　　 累計折舊 55 500 　　 借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹) 2 415 000 　　 貸：銀行存款 2 415 000 　　 因此，該100公頃橡膠樹的成本為： 　　 189 000+55 500+250 500+450 000+2 415 000＝3 360 000(元) 　　 借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹) 3 360 000 　　 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠樹) 3 360 000 　　 (三)自行營造的公益性生物資產(chǎn) 　　 對自行營造的公益性生物資產(chǎn)而言，其成本確定的一般原則是按照郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。 　　 有關(guān)計算如下： 　　 未郁閉楊樹林應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例＝4000(1—75％)247。 　　3．生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法 　　 生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了企業(yè)可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。 　　 (3)因消費(fèi)者偏好改變而使企業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品的市場需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價格逐漸下跌。 　　 (三)公益性生物資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備 　　 對于公益性生物資產(chǎn)而言，由于其持有目的與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有本質(zhì)不同，主要是出于防護(hù)、環(huán)境保護(hù)等特殊公益性目的，具有非經(jīng)營性的特點(diǎn)，因此生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定公益性生物資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備。借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，已計提跌價準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備，借記“存貨跌價準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn)”科目；對于不通過入庫直接銷售的鮮活產(chǎn)品等，按實(shí)際成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。 　　 有關(guān)計算如下： 　　 絲瓜應(yīng)分配的溫床費(fèi)用＝3 200247。林木總體蓄積量)期初林木資產(chǎn)賬面總值 　　2．輪伐期年限法 　　輪伐期年限法將評估確認(rèn)的林木價值、培育和購買的林木原始價值按照可持續(xù)經(jīng)營的要求，在其輪伐期的年份內(nèi)平均攤銷，并結(jié)轉(zhuǎn)林木資產(chǎn)成本。 　　 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 　　 借：待處理財產(chǎn)損溢 1 000 　　 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊 600 　　 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——種豬 1 600 　　 借：其他應(yīng)收款——趙五 300 　　 管理費(fèi)用 700 　　 貸：待處理財產(chǎn)損溢 1 000 　　 (三)生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)換 　　 生物資產(chǎn)改變用途后的成本應(yīng)當(dāng)按照改變用途時的賬面價值確定，也就是說，將轉(zhuǎn)出生物資產(chǎn)的賬面價值作為轉(zhuǎn)人資產(chǎn)的實(shí)際成本。200年11月，甲公司根據(jù)國家政策規(guī)定，將乙林班100公頃作為防風(fēng)固沙林的楊樹轉(zhuǎn)為作為造紙原料的商品林，該楊樹的賬面余額為180 000元。生物資產(chǎn)因盤虧或死亡、毀損造成的損失，在減去過失人或者保險公司等的賠款和殘余價值之后，計人當(dāng)期管理費(fèi)用；屬于自然災(zāi)害等非常損失的，計人營業(yè)外支出。 　　 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 　　 平均單位成本＝(24 000+7 000+500)247。秧苗育成移至溫室栽培后，發(fā)生溫室費(fèi)用15 200元，其中絲瓜占用溫室1 000平方米，生長期為70天；西紅柿占用溫室1 500平方米，生長期為80天。因此，企業(yè)在確定收獲農(nóng)產(chǎn)品的成本時，應(yīng)特別注意成本計算的截止時點(diǎn)，而在收獲時點(diǎn)之后的農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》。該橡膠園200年12月31日的賬面價值為1 500 000元，以前年度沒有計提減值準(zhǔn)備。 　　 1．判斷消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值的主要跡象 　　 對生物資產(chǎn)減值的會計處理，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定比《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中根據(jù)有關(guān)減值跡象的判斷等進(jìn)行減值測試的方法有所簡化，這主要是考慮到生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有顯著的特點(diǎn)，即生物資產(chǎn)本身具有自我生長性，有時短暫的減值可能會通過以后的自我生長而得以恢復(fù)其價值，特別是林木資產(chǎn)生長周期短則幾十年、長則上百年。需要注意的是，以融資租賃租人的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計提折舊；以融資租賃租出的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和以經(jīng)營租賃方式租人的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，不應(yīng)計提折舊。 　　 (例6—4)20~0年5月，甲林業(yè)有限責(zé)任公司對乙林班用材林擇伐跡地進(jìn)行更新 造林，應(yīng)支付臨時人員工資15 000元，領(lǐng)用材料20 000元。例如，一般就海南橡膠園而言，同林段內(nèi)離地100厘米處、樹圍50厘米以上的芽接膠樹，占林段總株數(shù)的50％以上時，該橡膠園就屬于進(jìn)人正常生產(chǎn)期，即達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的。(60+40)40＝400(元) 　　 甲公司的賬務(wù)處理如下： 　　 借：消耗性生物資產(chǎn)——玉米 600 　 　——小麥 400 　 　貸：累計折舊 1 000 　　 2．林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定的特殊問題 　　 (1)郁閉及郁閉度的概念 　　 郁閉是林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定中的一個重要界限。其中，可直接歸屬于購買該資產(chǎn)的其他支出包括場地整理費(fèi)、裝卸費(fèi)、栽植費(fèi)、專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長性，能夠在持續(xù)的基礎(chǔ)上予以消耗并在未來的一段時間內(nèi)保持其服務(wù)能力或未來經(jīng)濟(jì)利益，屬于有生命的勞動手段，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。企業(yè)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)就是要增強(qiáng)生物轉(zhuǎn)化能力，最終獲得更多的符合市場需要的農(nóng)產(chǎn)品。 　該蘋果樹2012年進(jìn)入成熟期。以年限平均法為例： 　　這樣既考慮到處于成長期的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊，又考慮到生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價值的變化，且會計操作也比較簡單。而且，由于生產(chǎn)性生物資產(chǎn)自身特征的變化(比如，果樹開始掛果等)，成長期時點(diǎn)界定容易，開始計提折舊時點(diǎn)確定簡便，易于操作。該支出由于不再增加生物資產(chǎn)自身價值，所以不進(jìn)行資本化處理，即不確認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增值成本，而應(yīng)費(fèi)用化處理，記入期間費(fèi)用或作為當(dāng)期產(chǎn)能的成本。即開始掛果至穩(wěn)產(chǎn)成熟期需要兩年時間。 　　這種生物轉(zhuǎn)化能力是其他通常意義上的資產(chǎn)(如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等)所不具有的，也正是生物資產(chǎn)的特性。因此，加工活動并不包含在生物資產(chǎn)準(zhǔn)則所指的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)范疇之內(nèi)。 　　 (三)公益性生物資產(chǎn) 　　 公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。 　　 (3)自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。郁閉之前的林木類消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段，需要發(fā)生較多的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計費(fèi)相關(guān)支出，這些支出應(yīng)予以資本化計入成本；郁閉之后的林木類消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)入穩(wěn)定的生長期，基本上可以比較穩(wěn)定地成活，主要依靠林木本身的自然生長，一般只需要發(fā)生較少的管護(hù)費(fèi)用，從重要性和謹(jǐn)慎性考慮應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期費(fèi)用。鑒于天然起源的生物資產(chǎn)的公允價值無法可靠地取得，應(yīng)按名義金額確定生物資產(chǎn)的成本，同時計人當(dāng)期損益，名義金額為1元人民幣，即借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。 　　 (一)對成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計提折舊 　　 成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。企業(yè)已經(jīng)確定并對外報送，或備置于企業(yè)所在地的有關(guān)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)目錄、分類方法、預(yù)計凈殘值、預(yù)計使用壽命、折舊方法等，一經(jīng)確定不得隨意變更，如需變更，應(yīng)仍然按照上述程序，經(jīng)批準(zhǔn)后報送有關(guān)各方備案，并在報表附注中予以說明。 　　 消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值是指在日常活動中，消耗性生物資產(chǎn)的估計售價減去至出售時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額，其確定應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》。2．能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值作出科學(xué)合理的估計 　　 同類或類似的生物資產(chǎn)，是指品種相同、質(zhì)量等級相同或類似、生長時間相同或類似、所處氣候和地理環(huán)境相同或類似的有生命的動物和植物；這一規(guī)定表明，企業(yè)能夠客觀而非主觀隨意地使用公允價值。 　　 (例6—9)甲奶牛養(yǎng)殖企業(yè)200年1月發(fā)生奶牛(已進(jìn)入產(chǎn)奶期)的飼養(yǎng)費(fèi)用如下：領(lǐng)用飼料5 000公斤，計1 200元，應(yīng)付飼養(yǎng)人員工資3 000元，以現(xiàn)金支付防疫費(fèi)500元。(100070+1 50080)1 50080＝9 600(元) 　　 西紅柿應(yīng)分配的間接費(fèi)用＝4 500247。計算公式如下： 　　 采伐的林木應(yīng)攤銷的林木資產(chǎn)價值＝折耗率所采伐林木的蓄積量 　　 折耗率＝林木資產(chǎn)總價值247。 　　 (例6—15)200年4月，甲企業(yè)自行繁殖的50頭種豬轉(zhuǎn)為育肥豬，此批種豬的賬面原價為500 000元，已經(jīng)計提的累計折舊為200 000元，已經(jīng)計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為30 000元。已計提跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備。 　　 二、生物資產(chǎn)的處置 　　 (一)生物資產(chǎn)出售 　　 生物資產(chǎn)出售時，應(yīng)當(dāng)按照其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本。具體的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法包括加權(quán)平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。 　　 實(shí)務(wù)中，常用的間接費(fèi)用分配方法通常以直接費(fèi)用或直接人工為基礎(chǔ)，直接費(fèi)用比例法以生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)的直接費(fèi)用為分配標(biāo)準(zhǔn)，直接人工比例法以直接從事生產(chǎn)的工人工資為分配標(biāo)準(zhǔn)，其公式為： 　　 間接費(fèi)用分配率＝間接費(fèi)用總額247。一般情況下，企業(yè)對生物資產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。 　　 (例6—6）甲農(nóng)業(yè)企業(yè)種植玉米150公頃，已發(fā)生成本330 000元。如果生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計凈殘值的預(yù)期數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，或者有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定進(jìn)行會計處理，調(diào)整生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計凈殘值或者改變折舊方法。例如，已經(jīng)開始掛果的蘋果樹的折舊額與從蘋果樹上采摘的蘋果取得的收入相配比，役牛每期的折舊額與其犁地為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益流人相配比等。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。 　　 未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的時，按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)已計提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準(zhǔn)備。